《企业会计准则——债务重组》(以下简称“准则”)对将来应收金额大于债权的账面价值时债权存续期间以及将来债权清偿时的会计处理未作规定。笔者根据有关文件及相关教材‚对上述问题进行探讨。

　　一、附或有条件的债务重组

　　根据谨慎性原则‚附或有条件的债务重组债务人将来应付金额应包含或有支出‚而或有收益则不记入债权人将来应收金额之中。如果将来应收金额(或将来应付金额)大于重组债权(或债务)账面价值‚重组时债务人和债权人都不作账务处理。待实际清偿债务时‚就债权人来说‚实际收到的金额大于重组债权账面价值的部分‚冲减当期财务费用;实际收到的或有收益记人营业外收入‚两者同为债权人的“额外”收益‚账务处理却不同‚在实务操作中值得注意。对于债务人‚实际支付的金额大于重组债务账面价值的差额‚记入当期财务费用;未支付的或有支出记入资本公积。

　　[例1]1999年9月30日‚甲企业销售一批商品给乙企业‚价款为117000元(含增值税)。由于乙企业财务出现困难‚无法按合同规定期限偿还债务。经协商‚于同年12月31日进行债务重组。重组协议如下:甲企业同意豁免乙公司7000元债务‚其余款项偿还期限延长至2002年12月31日‚债务延长期间内按6%的利率收取利息。同时附一条件:债务重组后‚如果乙企业2001年盈利‚则后两年按10%的利率收取利息;若没有盈利‚仍按6%的利率收取利息。甲企业已对该项债权计提了10000元的坏账准备‚假设2001年乙企业盈利‚利息按年支付。

　　1、甲企业即债权人的会计处理

　　(1)债务重组日。由于未来应收金额129800元[110000X(1+6%×3)]大于重组债权账面价值107000元(117000-10000)‚所以债务重组日债权人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。

　　(2)2000年收到乙企业支付的利息6600元(110000×6%)

　　借:银行存款　6600

　　贷:应收账款　6600

　　(3)2001年收到乙企业支付的利息11000元(110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]

　　借:银行存款　11000

　　贷:应收账款　6600

　　营业外收入　4400

　　(4)2002年收到乙企业支付的本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]‚冲减财务费用12800元(129800-117000)‚应收账款账面余额103800元(117000-6600-6600)

　　借:银行存款　121000

　　贷:应收账款　103800

　　营业外收入　4400

　　财务费用　12800

　　借:坏账准备　10000

　　贷:管理费用　10000

　　2、乙企业即债务人的会计处理

　　(1)债务重组日。由于未来应付金额138600元[110000×(1+6%×3+4%×2)]大于重组债务账面价值117000元‚所以债务重组日债务人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。

　　(2)2000年支付利息6600元(110000×6%)

　　借:应付账款　6600

　　贷:银行存款　6600

　　(3)2001年支付利息11000元(110000×10%)

　　其中:或有支出=110000×(10%-6%)=4400(元)

　　借:应付账款　11000

　　贷:银行存款　11000

　　(4)2002年支付本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有支出4400元[110000×(10%-6%)]‚记入财务费用21600元(138600-117000)‚应付账款账面余额99400元(11700-6600-11000)

　　借:应付账款　99400

　　财务费用　21600

　　贷:银行存款　121000

　　需要说明的是‚账面余额和账面价值是两个不同的概念。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。账面余额是指某科目的账面实际余额‚不扣除作为该科目备抵后的项目(比如相关资产的减值准备)。对企业的债务而言‚其账面价值通常就是该债务的账面余额;而对于债权来说‚如果为债权计提了减值准备‚则账面价值是账面余额与减值准备之差。

　  二、混合重组方式下的债务重组

　　以混合重组方式进行债务重组的‚债务人以现金、非现金资产和股权(或资本份额)抵偿重组债务的一部分后‚剩余债务以修改其他债务条件清偿‚如果将来应付金额大于剩余债务的账面余额‚债务人仍应进行账务处理。根据谨慎性原则‚债务重组损失记入营业外支出。值得注意的是‚在这种情况下‚债务人不须支付的或有支出不应直接记入资本公积‚而应先增加当期的营业外收入‚其余部分再转作资本公积。记入营业外

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