一、会计制度对土地使用权帐务处理的规定

　　《企业会计制度》第四十七条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的帐面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，应将土地使用权的帐面价值全部转入在建工程成本”。也就是说，按新会计制度规定，企业在建项目完工后，土地使用权价值最终转入了固定资产价值。

　　二、土地使用权会计处理存在的主要问题

　　1、资产价值转移不易操作。

　　无形资产的价值转移通过摊销实现，固定资产的价值转移通过折旧完成。按会计制度规定，作为无形资产管理的土地使用权一般按直线法摊销。摊销年限以出让合同规定的受益年限（或法律规定的有效年限）为基础确定，而法律对土地的使用期限是有明确规定的，通过支付土地出让金取得土地，其使用权的最高年限分别为：居住用地70年；商业、旅游、娱乐用地40年；工业、教育、科技、文化、卫生、体育以及综合或其他用地50年。因而土地使用权的摊销年限高于固定资产的折旧年限（房屋建筑物约为30年），如果将土地使用权价值计入固定资产，势必会造成资产价值的提前转移。另外，在在建工程的建设期内，也存在土地使用权价值不能摊销的问题。这种帐务处理从资产转移方面来讲，有悖于权责发生制原则和收益与费用相配比原则，不便于对利润的正确核算。

　　2、实施土地使用权管理较困难。

　　将土地使用权计入固定资产价值后，当包含有土地价值的固定资产折旧完毕时，从帐面来看，土地使用权的价值为零，而实际上企业往往还会拥有若干年的土地使用权。如果此时企业要转让土地或用土地对外投资，会涉及土地使用权价值（或投资成本）的确认问题，那么企业必须通过资产评估或其他方法重新确认，难度较大，准确性也不高。综上所述，土地使用权作为一项资产，在企业经营过程中会经常发生转让、投资、清算等经营行为，会计制度将土地使用权价值转为固定资产核算，给价值确认和日常管理带来较大困难。

　　3、与税法规定不符。

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第二十九条规定：“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销”。这与会计制度规定存在明显差异，增加了纳税人申报纳税的工作量。

　　三、对土地使用权会计处理的建议

　　鉴于上述原因，土地使用权可作为无形资产单独核算（房地产开发企业除外），并按无形资产管理办法采用直线法摊销。这样做也具有可操作性，因为土地使用权有独立性，其取得成本即入帐价值较易确定，而其使用摊销年限可据土地出让合同来确定。

　　例：A企业因扩建厂房需要征用土地若干亩，向土地管理部门缴纳土地出让金100万元，则该企业的会计处理应为：

　　借：无形资产-土地使用权　　100万元

　　　　贷：银行存款　　100万元

　　土地出让合同规定的使用年限为50年。那么该企业每年可摊销无形资产2万元，直到摊销完为止。

　　借：管理费用-无形资产摊销　　2万元

　　　　贷：无形资产-土地使用权　　2万元

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