一、现行会计制度下土地核算、建筑物核算及其相互联系

　　现行会计制度下，房屋及其他建筑物(以下简称建筑物)价值与其所占用土地价值的核算，有合并核算法与分别核算法两种：

　　(一)土地与建筑物合并核算

　　本文中的“土地”，均为土地使用权的简称；本文中的“建筑物”，则专指作为企业固定资产的建筑物，不包括作为企业存货的建筑物。

　　1.划拨的土地。划拨的土地即通过征用方式取得的土地，按照原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度的规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程投资成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本。从2001年1月开始逐步施行的《企业会计制度》(以下简称新《制度》)，也规定在建工程成本中包括征地费用。

　　据此，通过划拨方式取得的土地，如果不单独估价入账，因为其包括征地费用在内的土地成本均包含在建筑物总价值中，所以本文将这种情况称为划拨土地与建筑物合并核算。

　　2.有偿取得的土地。有偿取得的土地，是指：(1)通过支付土地出租金，从政府国土管理部门以出让合同形式取得的在规定年限内按规定用途使用的土地；(2)购入的土地，指在规范的土地市场上，从其他土地使用权拥有者以有偿形式取得的土地。按规定，进入规范市场的土地，均已缴纳过土地出让金。

　　新《制度》规定，“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，……待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程”，构成了土地与建筑物的合并核算。

　　(二)土地与建筑物分别核算

　　1.土地作为固定资产核算。1993年会计制度改革前，我国的工业、商业会计制度就有将土地单独估价作为固定资产入账的提法，1993年至1995年企业清产核资，财政部又印发财工[1995]108号文件，通知各地国有企业将以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入“固定资产——土地科目，同时将其新增的价值记入“资本公积——土地估价”科目。

　　新《制度》的科目使用说明中，也有“按规定单独估价作为固定资产的土地”不提折旧的规定。

　　根据以上说明并结合现行法律、法规的规定，我们阐述划拨土地与建筑物分别核算的特点如下：(1)划拨土地如果单独估价入账，应作为固定资产核算；(2)所谓分别核算，只是土地单独估价入账与相关建筑物价值分别核算，而取得土地时支付的征地费用等土地成本，仍应与建筑物其他成本合并在建筑物总价中核算；(3)划拨的土地，土地使用权没有使用期限的规定，即企业只要不撤销或改变自身的性质，也不改变土地用途，其土地可以永远使用。

　　2.土地作为无形资产核算。有偿取得的土地，按规定取得时应作为无形资产核算，等开发时再分配转入相关建筑物的工程成本。但是，财政部印发的《实施〈企业会计制度〉及相关准则问题解答》(财会[2001]43号，以下简称《解答》)规定，土地价值作为无形资产核算而未转入房屋建筑物成本的，可不作调整，但其价值应按规定期限平均摊销。这就是说，有偿取得的土地作为无形资产，与相关的建筑物分别核算，这种核算方法可以长期存在。

　　二、不同核算方法下折旧与摊销的计提

　　(一)土地与建筑物合并核算时折旧的计提

　　1.划拨的土地。从理论上或法律上讲，划拨的土地其使用权权属仍归国家，在企业破产清算或股份制改革时，国家要通过剥离，将划拨的土地无偿收回。因此，因划拨土地而计入建筑物价值的征地费用等土地成本，只能与建筑物的其他成本一并通过计提建筑物的折旧方法，达到其价值转移和价值实现。

　　2.有偿取得的土地。有偿取得的土地，其使用期限是有明确规定的，比如：(1)通过支付土地出让金取得土地，其使用权的最高年限分别为：居住用地70年；商业、旅游、娱乐用地40年；工业、教育、科技、文化、卫生、体育，以及综合或其他用地50年(见国务院1990年第55号令)。(2)购入的土地，购入者可使用年限为出让合同的剩余使用年限，即从土地的购入日期，计算到土地使用权证书注明的使用权截止日期的年限。

　　土地的使用年限一般高于建筑物的预计可使用年限，财政部的资料显示，商业用房实际平均使用年限为25～30年，工业用房实际平均使用年限为30～40 年(均包含提前拆除清理的因素，作者注)。因此，财政部在《解答》中规定，土地与建筑物合并核算时，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留”。

　　本文中的“预计使用年限”、“规定使用年限”、“剩余使用年限”，均指法律、法规规定的

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