企业执行《企业会计制度》后，要计提八项资产减值准备，即应收款项坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。

《企业会计制度》规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。

企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。

企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。在资产负债表上，委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。

可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的金额。

企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项)，下列各种情况不能全额计提坏账准备：

(一)当年发生的应收款项；

(二)计划对应收款项进行重组；

(三)与关联方发生的应收款项；

(四)其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：

(一)已霉烂变质的存货；

(二)已过期且无转让价值的存货；

(三)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

(四)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：

(一)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

(二)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

(三)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

(四)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

(五)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因、导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。

长期投资、固定资产和无形资产减值准备，应按单项项目计提。

对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：

(一)市价持续2年低于账面价值；

(二)该项投资暂停交易1年或1年以上；

(三)被投资单位当年发生严重亏损；

(四)被投资单位持续2年发生亏损；

(五)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：

(一)影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；

(二)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；

(三)被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；

(四)有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：

(一)长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

(二)由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

(三)虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

(四)已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

(五)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：

(一)某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；

(二)某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；

(三)其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产的减值准备：

(一)某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；

(二)某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；

(三)某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

(四)其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。

已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。

如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯调整的、当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润)，不得作为增加当期的利润处理。

处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。

企业对于不能收回的应收款项、长期投资等应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项、长期投资等，如债务单位或被投资单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为资产损失，冲销已计提的相关资产减值准备。

企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原则计提资产减值准备。

原《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》规定，股份有限公司要计提四项减值准备，即应收款项坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备。股份有限公司执行《企业会计制度》，则需增提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。按照财政部财会[2001]17号文件“贯彻实施《企业会计制度》有关政策衔接问题的规定”，股份有限公司执行《企业会计制度》引起的计提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备，采用追溯调整法进行处理。

原分行业会计制度只需计提应收账款坏账准备。原执行分行业会计制度的企业，在实施《企业会计制度》时，则将引起资产减值准备政策的全面调整：

（1）调整坏账准备计提政策。

需调整坏账准备计提范围，由应收账款扩大到应收账款和其他应收款；计提方法可由应收账款余额百分比法改为应收款项余额百分比法、应收款项账龄分析法、销售百分比法中的任何一种；计提坏账比例由原来国家统一规定改为企业根据实际情况自行确定。

（2）新增加计提七项资产减值准备，即需计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备。

由于原执行分行业会计制度的企业，暂未实施《企业会计制度》，国家没有规定其具体衔接办法，但参照财政部的“贯彻实施《企业会计制度》有关政策衔接问题的规定”，除坏账准备之外的其他各项资产减值准备极有可能采用追溯调整法进行处理。由于计提坏账准备的调整既有会计方法的变更，也有计提比例、会计估计的变更，按《企业会计制度》第一百三十一条规定和《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，可以采用未来适用法，但其会计处理相对简单。股份有限公司在执行原《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》时，财政部就曾在财会字[1999]第35号《关于印发〈股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定〉的通知》界定，股份有限公司计提“四项减值准备”为会计政策变更，采用追溯调整进行会计处理。因此，可以这样认为，原执行分行业会计制度的企业，在实施新《企业会计制度》时，计提资产减值准备的会计政策变更要采用追溯调整法进行会计处理。

应当注意，资产减值准备的追溯调整应当在交易的追溯调整完成后进行。

应收款项坏账准备会计政策变更，会计处理方法应当采用追溯调整法。将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

在《企业会计制度》下，为方便编制资产负债表和资产减值明细表，“坏账准备”账户应设置“应收账款坏账准备”和“其他应收款坏账准备”两个明细账户。

《企业会计制度》规定：企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。《企业会计制度》又规定：在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

[例1]江西东方实业有限公司（非股份有限公司）原坏账损失会计政策为：采用备抵法进行核算，在期末按应收账款余额的0.5%计提坏账准备。根据财政部的规定，经同级财政部门批准后从2001年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并从2001年起将坏账损失会计政策变更为：(1)采用备抵法进行会计核算；(2)计提坏账准备的范围由应收账款扩大到应收账款和其他应收款；(3)计提坏账准备方法由应收账款余额百分比法变更为应收款项账龄分析法；(4)计提坏账准备的比例为：①账龄在1年以内的，计提比例为0.5%；②账龄在1-2年之间的为2%；③账龄在2-3年之间的为5%；④账龄在3年以上的为10%。

江西东方实业有限公司适用所得税率为33%，采用递延法核算企业所得税；按净利润的10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取法定公益金。

江西东方实业有限公司与坏账准备相关的科目余额及计提坏账准备金额如表3-1。

表3-1 江西东方实业有限公司变更会计政策前与坏账准备相关科目情况表

单位：万元

项目

1999年

2000年

“应收账款”年末余额

58800

64400

“其他应收款”年末余额

31500

25200

“坏账准备”年初余额

252

294

当年核销的坏账损失

672

742

当年计提坏账准备金额

714

770

“坏账准备”年末余额

294

322



一、计算坏账损失会计政策变更的累积影响数

（一）根据新的坏账损失会计政策重新计算1999—2000年各年“坏账准备”账户期末余额。计算见表3-2。

表3-2 估计坏账损失计算表

单位：万元

账龄分析

估计坏账损失率

1999年

2000年

账面余额

估计坏账损失额

账面余额

估计坏账损失额

应收账款：





1年之内

0.5%

29400.00

147.00

32200.00

161.00

1-2年之间

2%

11200.00

224.00

8400.00

168.00

2-3年之间

5%

8960.00

448.00

11480.00

574.00

3年以上

10%

9240.00

924.00

12320.00

1232.00

合 计

58800.00

1743.00

64400.00

2135.00

其他应收款：





1年之内

0.50%

15400.00

77.00

12600.00

63.00

1-2年之间

2%

8400.00

168.00

5600.00

112.00

2-3年之间

5%

3500.00

175.00

1400.00

70.00

3年以上

10%

4200.00

420.00

5600.00

560.00

合 计

31500.00

840.00

25200.00

805.00

总 计

90300.00

2583.00

89600.00

2940.00

在会计政策变更前后“坏账准备”账户的“应收账款坏账准备”和“其他应收款坏账准备”两个明细账户期末余额对照如表3-3所示。

表3-3 会计政策变更前后“坏账准备”明细账户期末余额对照表

单位：万元

项目

1999年

2000年

变更前

变更后

变更前

变更后

“坏账准备－－应收账款”明细账户

294.00

1743.00

322.00

2135.00

“坏账准备——其他应收款”明细账户

0

840.00

0

805.00

“坏账准备”账户余额

294.00

2583.00

322.00

2940.00

(二)计算两种会计政策下各年应计提坏账准备的差异。相关计算见表3-4。

表3-4 两种会计政策下各年应计提坏准备的差异

单位：万元

项目

1999年

2000年

变更后“坏账准备”年末应保留余额

2583.00

2940.00

变更前“坏账准备”年初余额

252.00

2583.00

当年核销坏账损失金额

672.00

742.00

当年已计提坏账准备金额

714.00

770.00

说明：由于对会计政策变更进行追溯调整，因此，调整后2000年年初“坏账准备”账户余额为2583万元，而非变更前的2940万元。

（三）计算确定各年税后利润差异。

（四）计算坏账损失会计政策变更的累积影响数。第3-4步计算见表3-5。

表3-5 坏账损失会计政策变更的累积影响数

单位：万元



年 度

1999年

2000年

合 计

税前差异

2289.00

329.00

2618.00

所得税影响

755.37

108.57

863.94

税后差异

1533.63

220.43

1754.06



二、进行相关账务处理

（一）调整坏账损失会计政策变更的累积影响数：

借：利润分配——未分配利润 1754.06

递延税款 863.94

贷：坏账准备 2618.00

（二）调整利润分配：

借：利润分配——提取法定盈余公积 175.42

利润分配——提取法定公益金 87.71

贷：利润分配——未分配利润 263.13

三、调整会计报表相关项目

由于江西东方实业有限公司在2001年变更坏账损失会计政策，故应当调整2001年年初留存收益数和会计报表其他相关项目的期初数。

江西东方实业有限公司倘需在2001年年末编制2000－2001年比较会计报表，则需调整2000年年初留存收益数和2000年净损益和其他相关项目。

正因如此，本例需调整2000年资产负债表的年末数（即2001年资产负债表的年初数）和利润表、利润分配表的本年数。其他相关会计报表及附表也应当进行相应调整。因为方法相似，本书从略。

（一）对2000年资产负债表期末数进行调整

江西东方实业有限公司应在变更坏账损失会计政策后调整2000年资产负债表期末数，即2001年资产负债表年初数。

应调减应收账款1813万元[2135-322=1813（万元），即调整后的金额为64400-2135=62265（万元）]；

调减其他应收款805万元（即其他应收款的坏账准备余额）；

调增递延税款863.94万元；

调减盈余公积263.13万元，其中调减法定公益金87.71万元；

调减未分配利润1488.41万元。

所有者权益共调减1754.06万元。

调整过程及调整后的资产负债表如表3-6。

表3-6 资产负债表*

会企01表

编制单位：江西东方实业有限公司 2000年12月31 单位：万元



资 产

年末未

调整数

调整数

年末调

整后数

负债和所有者权益

年末未

调整数

调整数

年末调

整后数

流动资产：



流动负债：



货币资金

7560.00

7560.00

短期借款

25760.00

25760.00

短期投资

3920.00

3920.00

应付票据

3150.00

3150.00

应收票据

3150.00

3150.00

应付账款

53760.00

53760.00

应收账款

64078.00

-1813.00

62265.00

预收账款

3780.00

3780.00

其他应收款

25200.00

-805.00

24395.00

应付工资

1260.00

1260.00

预付账款

336.00

336.00

应付福利费

1820.00

1820.00

存货

68880.00

68880.00

应付股利

63280.00

63280.00

待摊费用

168.00

168.00

应交税金

2100.00

2100.00

流动资产合计

173292.00

-2618.00

170674.00

其他应交款

140.00

140.00

长期投资



其他应付款

84.00

84.00

长期股权投资

31990.00

31990.00

预提费用

336.00

336.00

长期债权投资

4760.00

4760.00





长期投资合计

36750.00

36750.00

流动负债合计

155470.00

155470.00

固定资产：







固定资产原价

132300.00

132300.00

长期负债：



减：累计折旧

4550.00

4550.00

长期借款

19600.00

19600.00

固定资产净值

127750.00

127750.00

应付债券



减：固定资产减

值准备



长期负债合计

19600.00

19600.00

固定资产净额

127750.00

127750.00

递延税项：



工程物资

560.00

560.00

递延税款贷项



在建工程

16800.00

16800.00

负债合计

175070.00

175070.00

固定资产清理







固定资产合计

145110.00

145110.00

所有者权益：



无形资产及其他资产：



实收资本

151900.00

151900.00

无形资产

840.00

840.00

资本公积

5950.00

5950.00

长期待摊费用



盈余公积

17150.00

-1841.91

16886.87

无形资产及其他资产合计

840.00

840.00

其中：法定公益金

6860.00

-87.71

6772.29

递延税项：



未分配利润

7518.00

-1490.93

6027.07

递延税款借项

1596.00

863.94

2459.94

所有者权益合计

182518.00

-1754.06

356183.94

资产总计

357588.00

-1754.06

356183.94

负债和

所有者权益总计

357588.00

-1754.06

35618.94

*说明：会计报表各项目的“未调整数”系据企业原账面记录，按《企业会计制度》的要求进行新旧制度会计科目衔接后，并按照《企业会计制度》的会计报表编制要求调整后编制的，但各项目均未考虑会计政策变更应追溯调整的累积影响数。资产负债表的“年末未调整数”为变更坏帐损失会计政策之前的金额，即为原2000年12月31日资产负债表的期末数。

（二）对2000年度利润表进行调整

由于2000年应补提“坏账准备”329万元，故管理费用应调增329万元；相应的，利润总额调减329万元，所得税调减329×33%=108.57（万元），净利润调减329-108.57=220.43(万元)调整后的利润表见表3-7。

表3-7 利 润 表

会企02表

编制单位：江西东方实业有限公司 2000年12月 单位：万元

项 目

调整前

调整金额

调整后金额

一、主营业务收入

900550.00

900550.00

减：主营业务成本

695506.00

695506.00

主营业务税金及附加

5950.00

5950.00

二、主营业务利润

199094.00

199094.00

加：其他业务利润

1736.00

1736.00

减：营业费用

22876.00

22876.00

管理费用

69090.00

329.00

69419.00

财务费用

8715.00

8715.00

三、营业利润

100149.00

-329.00

99820.00

加：投资收益

2814.00

2814.00

补贴收入



营业外收入

3115.00

3115.00

减：营业外支出

1715.00

1715.00

四、利润总额

104363.00

-329.00

104034.00

减：所得税

35756.00

-108.57

35647.43

五、净利润

68607.00

-220.43

68386.57

（三）调整2000年度利润分配表

由于坏账损失会计政策变更在1999年的累积影响数为1484.63万元，因此，要调减2000年年初未分配利润1484.63×（1-15%）=1303.61(万元)；由于2000年净利润调减220.43万元，相应地，提取盈余公积减少220.43×10%=22.04(万元)，提取公益金减少220.43×5%=11.02（万元）。调整后的2000年利润分配表见表3-8 。

表3-8 利润分配表

会企02表附表1

编制单位：江西东方实业有限公司 2000年12月 单位：万元

项 目

本年末调整数

调整数

本年调整后数

一、净利润

68607.00

-220.43

68386.57

加：年初未分配利润

12482.05

-1303.61

11178.44

其他转入



二、可供分配利润

81089.05

-1524.04

79565.01

减：提取法定盈余公积

6860.7

-322.05

6838.65

提取法定公益金

3430.35

-10.99

3419.36

三、可供投资者分配的利润

70798.00

-1490.93

69307.07

减：应付优先股股利



应付普通股股利

63280.00

63280.00

四、未分配利润

7518.00

-1490.93

6027.07

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