中央财政部2000年12月29日制定的《企业会计制度》（财会[2000]25号），对一些交易的会计处理方法的规定与原分行业会计制度、《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》、具体会计准则等的规定不一致。这样，在执行《企业会计制度》时，就需要对其中一些与新规定不一致的经济业务按规定进行相应调整。

按照财政部关于印发《贯彻实施〈企业会计制度〉有关政策衔接问题的规定》的通知(2001年2月26日, 财会[2001]17号)文件精神，股份有限公司执行《企业会计制度》时，应当：

（一）公司由于执行《企业会计制度》，导致所采用的会计政策发生变更，除以下各项应采用追溯调整法进行处理外，其他变更采用未来适用法：

1、按《企业会计制度》规定计提的固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的处理。

2、按《企业会计制度》规定进行的债务重组、非货币性交易的处理。

（二）对于《企业会计制度》施行之日以前发生的投资业务，其会计处理方法与《企业会计制度》规定的方法不同的，不予追溯调整。对于《企业会计制度》施行之日以前发生、但在施行之日仍然持有的投资，自《企业会计制度》施行之日起应按《企业会计制度》的规定处理，即在《企业会计制度》执行之前，按《股份有限公司会计制度－会计科目和会计报表》和《企业会计准则－投资》的规定，已确认的投资，不予追溯调整；其后对投资收益的确认和投资账面价值的调整等、应按《企业会计制度》的规定进行处理。

（三）在采用追溯调整法进行会计处理时，应将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。并在会计报表附注中披露变更的内容和理由、变更的影响数及不能合理确定累积影响数的理由等。

在采用追溯调整法进行会计处理时，应按以下情况分别处理：

1、《企业会计制度》规定，固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款应计提减值准备。采用追溯调整法进行会计处理，应按会计政策变更的累积影响数，借记“利润分配－未分配利润”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“委托贷款－减值准备”科目。

2、债务重组按《企业会计制度》的规定，采用追溯调整法进行会计处理，应按会计政策变更的累积影响数，借记“利润分配－未分配利润”科目，贷记“资本公积－其他资本公积”科目。

3、非货币性交易按《企业会计制度》的规定，采用追溯调整法进行会计处理，应按会计政策变更的累积影响数，借记“利润分配－未分配利润”科目，贷记有关资产科目。所得税采用纳税影响会计法进行核算的公司，在计算会计政策变更的累积影响数时，还应扣除因时间性差异而调整所得税费用的金额，同时调整有关递延税款数额。上述各项采用追溯调整法进行会计处理时，还应按会计政策变更的累积影响数影响盈余公积的金额，借记“盈余公积－法定盈余公积”、“盈余公积－法定公益金”科目。贷记 “利润分配－未分配利润”科目。

（四）股份有限公司在编制2000年度的会计报表时，按上述规定应予追溯调整的事项，作为2000年度资产负债表日后调整事项处理。已经公布2000年度年报的股份有限公司，因上述调整对公司财务状况、经营成果产生重大影响的，应予补充说明。

应当注意，当企业在开始执行《企业会计制度》时，倘需对计提资产减值准备、债务重组、非货币性交易进行追溯调整，应先对债务重组和非货币性交易进行追溯调整，再对资产减值准备进行追溯调整。这主要是因为在债务重组和非货币性交易过程中换入的非货币性资产或应收款项亦可能发生减值。

2000年12月31日之前，债务人关于债务重组会计处理要点是：涉及的非现金资产按公允价值计价，将其账面价值与公允价值和重组过程中发生的相关税费之和的差额作为资产转让损益计入当期损益；重组债务账面价值与涉及的非现金资产公允价值和支付的现金之和的差额作为债务重组收益计入营业外收入，进而计入了当年利润。从2001年1月1日起执行的《企业会计制度》和修订后的《企业会计准则——债务重组》均规定，债务重组会计处理要点是：涉及的非现金资产均按其账面价值计价，将重组债务账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。可见，无论债务重组是否涉及非现金资产，债务人的债务重组会计政策均发生了变更。

修订前《企业会计准则——债务重组》规定的债权人的会计处理方法要点是：受让的非现金资产按其公允值加上支付的相关税费入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值和受让的现金金额之和的差额，计入当期损益。《企业会计制度》和该具体准则修订后规定的债权人关于债务重组会计处理要点是：只涉及现金的，将重组债权账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失；受让非现金资产的入账价值为重组债权账面价值减去收到的现金之间的差额，加上支付的相关各费后的金额，不确认债务重组损失。可见，债权人债务重组会计处理的新旧规定既有相同点，也有区别。相同点是：当仅涉及现金时，新旧会计处理规定相同。区别是：当涉及非现金资产时，新旧规定不同，原规定要确认损失，计入当期损益；而新规定不确认损失。

因此，只要该债务重组业务仅涉及现金，不涉及非现金资产，由于新旧会计处理规定一致，债权人就不需要对该债务重组的会计处理进行追溯调整；如果债务重组业务涉及非现金资产，由于新旧会计处理规定不一致，债权人就需要对该债务重组的会计处理进行追溯调整。

[例1] 1999年，亚泰公司（非股份有限公司）与债权人神州公司经协商达成债务重组协议，原欠神州公司的应付账款2100万元，由亚泰公司一次性支付现金1820万元，余下的280万元被豁免。





1999年亚泰公司债务重组业务会计处理

计算债务重组损益

应付账款账面价值 2100

减：支付现金 1820

债务重组收益 280

非现金资产转让损益

0

计入当期损益总额

280

会计分录

借：应付账款——K公司 2100

贷：银行存款 1820

营业外收入 280

2000年，亚泰公司又与债权人宏伟公司经协商达成债务重组协议，原欠宏伟公司应付账款3500万元，由亚泰公司以产成品抵偿宏伟公司债务。该产品账面成本为2660万元，市价为2800万元，按市价计缴增值税，税率为17％，另支付现金10.5万元给宏伟公司。发生商品运杂费3.5万元。

2000年亚泰公司债务重组业务会计处理



应付账款账面价值 3500

减：产成品公允价值 2800

增值税销项税额（2800×17％） 476

支付的现金 10.5

债务重组收益 213.5

产成品公允价值 2800

减：产成品账面价值 2660

转让过程的费用 3.5

资产转让收益 136.5

213.5+136.5=350

①借：应付账款——宏伟公司 3500

贷：银行存款 10.5

产品销售收入 2800

应交税金——应交增值税

（销项税额） 476

营业外收入 213.5

②借：产品销售成本 2660

贷：产成品 2660

③借：产品销售费用 3.5

贷：银行存款 3.5

亚泰公司根据财政部的规定，经同级财政部门批准后从2001年1月1日起实施《企业会计制度》。该公司应按规定对自1999年1月1日起执行《企业会计准则——债务重组》以来进行的债务重组情况进行清查。对涉及债务重组交易的会计政策发生的变更，应按会计政策变更进行会计处理。会计处理方法应当采用追溯调整法。将会计政策变更累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的的期初数也应一并调整。

亚泰公司适用所得税率为33％，采用递延法核算企业所得税；按净利润的10％提取法定盈余公积金，按净利润的5％提取法定公益金。

一、债务人对债务重组的追溯调整方法

（一）计算债务重组会计政策变更的累积影响数

1、根据新的债务重组会计政策计算1999－2000年各年受影响的金额及其差异。1999年受影响金额为280万元；2000年受影响金额为350万元。

2、计算确定各年税后利润差异。

3、计算债务重组会计政策变更的累积影响数。第2－3步计算见表2-1。

表2-1 债务重组会计政策变更的累积影响数计算表

单位：万元

年度

1999年

2000年

合计

税前差异

280.00

350.00

630.00

所得税影响

0.00

0.00

0.00

税后差异

280.00

350.00

630.00

说明：假定亚泰公司在1999－2000年均有较大亏损，不需缴纳所得税，故对所得税没有影响。

（二）进行相关账务处理

即调整债务重组会计政策变更的累积影响数

借：利润分配——未分配利润 630

贷：资本公积 630

（三）调整会计报表相关项目

由于案例假定亚泰公司在2001年变更债务重组会计政策，因此，应当调整2001年年初留存收益数和会计报表其他相关项目的期初数。

本案例假定亚泰公司需在2001年年末编制2000－2001年比较会计报表，则需调整2000年年初留存收益数和2000年净损益和其他相关项目。

正因为这样，本案例需调整2000年资产负债表的年末数（即2001年资产负债表的年初数）和利润表、利润分配表的本年数。其他相关会计报表及附表也应当进行相应调整。因为方法相似，本书从略。

1、对2000年资产负债表期末数进行调整

亚泰公司应在变更债务重组会计政策后调整2000年资产负债表期末数，即2001年资产负债表年初数。应调增资本公积630万元；调减未分配利润630万元。所有者权益总额不变。调整过程及调整后的资产负债表如表 。

2、对2000年度利润表进行调整

由于2000年发生了一笔债务重组业务，应按《企业会计制度》规定进行追溯调整。在调整2000年利润表本年数，即2001年利润表上年实际数时，应调减主营业务收入2800万元，调减主营业务收入2660万元；相应的，主营业务利润调减140万元；营业费用调减3.5万元；营业利润调减136.5万元；营业外收入调减2135万元；利润总额调减350万元；由于亚泰公司当年亏损额较大，不需要缴纳所得税，故对所得税没有影响，因此净利润调减350万元。调整过程及调整后的利润表见表2-2。



表2-2 资产负债表

会企01表

编制单位：亚泰公司 2000年12月31日 单位：元



资 产

年末未

调整数

调整数

年末调

整后数

负债和所有者权益

年末未

调整数

调整数

年末调

整后数

流动资产：



流动负债：



货币资金

756.00

756.00

短期借款

25760.00

25760.00

短期投资

2520.00

2520.00

应付票据

3150.00

3150.00

应收票据

3150.00

3150.00

应付账款

49735.00

49735.00

应收账款

20265.00

20265.00

预收账款

3780.00

3780.00

其他应收款

10395.00

10395.00

应付工资

5271.00

5271.00

预付账款

336.00

336.00

应付福利费

1820.00

1820.00

存货

84623.00

84623.00

应付股利



待摊费用

168.00

168.00

应交税金

2100.00

2100.00

流动资产合计

122213.00

122213.00

其他应交款

140.00

140.00

长期投资



其他应付款

84.00

84.00

长期股权投资

3423.00

3423.00

预提费用

336.00

336.00

长期债权投资

560.00

560.00





长期投资合计

3983.00

3983.00

流动负债合计

92176.00

92176.00

固定资产：







固定资产原价

68600.0

68600.00

长期负债：



减：累计折旧

25550.00

25550.00

长期借款

19600.00

19600.00

固定资产净值

43050.00

43050.00

应付债券



减：固定资产减

值准备



长期负债合计

19600.00

19600.00

固定资产净额

43050.00

43050.00

递延税项：



工程物资

560.00

560.00

递延税款贷项



在建工程

3395.00

3395.00

负债合计

111776.00

111776.00

固定资产清理







固定资产合计

47005.00

47005.00

所有者权益：



无形资产及其他资产：



实收资本

74550.00

74550.00

无形资产

840.00

840.00

资本公积

4550.00

630.00

5180.00

长期待摊费用



盈余公积

2555.00

2555.00

无形资产及其他资产合计

840.00

840.00

其中：法定公益金

2415.00

315.00

递延税项：



未分配利润

-19215.00

-630.00

-19845.00

递延税款借项

175.00

175.00

所有者权益合计

62440.00

－

62440.00

资产总计

174216.00

174216.00

负债和

所有者权益总计

174216.00

－

174216.00

﹡ 说明：会计报表各项目之“未调整数”是根据企业原账面记录，按《企业会计制度》的要求进行新旧制度会计科目衔接后，并按照《企业会计制度》之会计报表编制要求调整后编制的，但各项目均未考虑会计政策变更应追溯调整的累积影响数。资产负债表的“年末未调整数”为变更债务重组会计政策之前的金额，即为原2000年12月31日资产负债表的期末数。



表2-3 利 润 表

会企02表

编制单位：亚泰公司 2000年12月 单位：万元

项 目

调整前金额

调整金额

调整后金额

一、主营业务收入

200550.00

-2800.00

197750.00

减：主营业务成本

163506.00

-2660.00

160846.00

主营业务税金及附加

595.00

595.00

二、主营业务利润

36449.00

-140.00

36309.00

加：其他业务利润

168.00

168.00

减：营业费用

13076.00

-3.50

13072.500

管理费用

22015.00

22015.00

财务费用

5215.00

5215.00

三、营业利润

-3689.00

-136.50

-3825.50

加：投资收益

1078.00

1078.00

补贴收入



营业外收入

595.00

-213.50

381.50

减：营业外支出

1715.00

1715.00

四、利润总额

-3731.00

-350.00

-4081.00

减：所得税



五、净利润

-3731.00

-350.00

-4081.00

3、调整2000年度利润分配表

由于债务重组会计政策变更在1999年的累积影响数为280万元，因此，要调减2000年年初未分配利润280万元；2000年净利润调减350万元。调整过程及调整后的2000年利润分配表见表2-4。

表2-4 利润分配表

会企02表附表1

编制单位：亚泰公司 2000年12月 单位：万元

项 目

本年末调整数

调整数

本年调整后数

一、净利润

-3731.00

-350.00

-4081.00

加：年初未分配利润

-15484.00

-280.00

-15750.00

其他转入



二、可供分配利润

-19215.00

-630.00

-19845.00

减：提取法定盈余公积



提取法定公益金



三、可供投资者分配的利润

-19215.00

-630.00

-19845.00

减：应付优先股股利



应付普通股股利



四、未分配利润

-19215.00

-630.00

-19845.00



二、债权人对债务重组的追溯调整方法

（一）神州公司对该债务重组业务的追溯调整

假定神州公司也从2001年1月1日起执行《企业会计制度》，2001年12月31日之前，除在1999年与亚泰公司进行过该笔债务重组业务外，没有进行过其他债务重组业务。由于该债务重组业务只涉及现金，不涉及非现金资产，根据前述理由，神州公司就不需要对该债务重组业务进行追溯调整。

（二）宏伟公司对该债务重组业务的追溯调整

假定宏伟公司也从2001年1月1日起执行《企业会计制度》，在2000年12月31日之前，除在2000年与亚泰公司进行过该笔债务重组业务外，没有进行过其他债务重组业务。由于该债务重组业务涉及非现金资产，根据前述理由，宏伟公司就需对该债务重组业务进行追溯调整。

假定宏伟公司对该笔应收账款计提了3.5万元的坏账准备。在债务重组过程中，除涉及增值税外，不涉及其他税费。则宏伟公司在2000年，与亚泰公司进行债务重组时的会计处理为：

应收账款账面价值（3500－3.5） 3496.5

减：受让产品公允价值 2800

受让产品增值税进项税额（2800×17％） 476

收到的现金 10.5

债务重组损失 210

借：银行存款 10.5

原材料 2800

应交税金——应交增值税（进项税额） 476

坏账准备 3.5

营业外支出——债务重组损失 210

贷：应收账款——亚泰公司 3500

按《企业会计制度》规定，宏伟公司多计了“营业外支出”210万元，少计了原材料成本210万元，应当进行追溯调整。2001年资产负债表年初数的调整情况是：调增存货210万元；相应地，流动资产合计、资产总计各调增210万元；调增应交税金69.3万元，相应地，流动负债合计、负债合计各调增69.3万元；调增未分配利润119.595[140.7×(1-15%)]万元，调增盈余公积21.105(140.7×15%) 万元，其中法定公益金调增7.035(140.7×5%)万元；相应地，所有者权益合计调增140.7万元，负债及所有者权益总计调增210万元。2001年利润表上年实际数的调整情况是：营业外支出调减210万元；利润总额调增210万元；所得税调增69.3万元；净利润调增140.7万元；2001年利润分配表的调整情况是：净利润调增140.7万元；可供分配利润调增140.7万元；提取法定盈余公积调增14.07万元；提取法定公益金调增7.035万元；可供投资者分配的利润调增119.595万元；未分配利润调增119.595万元；其他会计报表的相应项目也应当进行相应调整。会计报表调整过程从略。

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