一、税务稽查账务调整的概念

税务稽查账务调整，是指纳税人在被依法税务稽查后，根据《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》，对存在问题的错漏账项进行更正和调整。它是执行税务检查处理决定的一项重要内容。

二、税务稽查账务调整的必要性

在税务检查中，查出来的大量错漏税问题，多数情况是因为账务处理错误造成的，一般都反映在会计账簿、会计凭证和会计核算资料上，并在查补纠正过程中必然涉及到收入、成本、费用、利润和税金的调整问题。如果检查后仅仅只补回税款，不将纳税人错漏的账项纠正调整过来，使错误延续下去，随着时间的推移，势必会导致新的错误，明补暗退或重复征税的现象必然发生，账面资料数据与征收金额不相衔接。因此，查账后的调整账务，实质上是查账工作的继续。不督促纳税人及时正确地调整账务，就不能真实反映企业的财务状况和经营成果。也不能防止新的重复错误发生，也就没有实现查账目的，完成查账任务。

三、税务稽查调整账务的基本要求

税务稽查账务调整要能反映原错漏的来龙去脉，调账分录要正确、分明、严格体现国家税收政策，有利于加强企业财务管理。其基本要求是：

（一）账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致。

（二）账务处理的调整要与会计原理相符合。调整错账，需要作出新的账务处理来纠正原错账。所以新的账务处理业务必须符合会计原理和核算程序，反映错账的来龙去脉，清晰表达调整的思路；还应做到核算准确，数字可靠，正确反映企业的财务状况和生产经营情况，并使会计期间上下期保持连续性和整体性；同时还要坚持平行调整，在调整总账的同时调整它所属的明细账户。

（三）调整错账的方法应从实际出发，简便易行。既要做到账实一致，反映查账的结果，又要坚持从简账务调整的原则。在账务调整方法的运用上，能用补充调整法则不用冲销调整法，尽量做到从简适宜。

四、税务稽查调账的基本原则

税务检查后调整账务时，应坚持恢复事物的本来面目，错在哪里，就在哪里纠正，从而消除账面的虚假数字，真实地反映会计核算情况，使调整账务后账面反映的应纳税额与实际的应纳税额相一致。具体来说，应区别不同年度、不同情况进行不同的处理。

（一）本年度错漏账目的调整

本年度发生的错漏账目，只影响本年度的税收，应按正常的会计核算程序和会计制度，调整与本年度相关的账目，以保证本年度应交税金和财务成果核算真实、正确。

对商品及劳务税、财产税和其他各税检查的账务调整，一般不需要计算分摊，凡查补本年度的商品及劳务税、财产税和其他税，只需按照会计核算程序，调整本年度相关的账户即可。但对增值税一般纳税人，应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户核算应补（退）的增值税。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，作和上述相反分录。全部调账事项入账后，应结转出本账户的余额，并对该余额进行处理。

1、若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按其借方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）科目”，贷记本科目。

2、若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”账户无余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

3、若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。

4、若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”科目。

上述账务调整应按纳税期逐期进行。

对所得税检查的账务调整，凡查出的会计利润误差额，直接通过“本年利润”科目进行调整，使错误问题得以纠正，调整分录为：

借：有关科目

贷：本年利润

企业会计错误账项需调减利润的，则作如下会计分录：

借：本年利润

贷：有关科目

此外，在所得税检查中，由于永久性差异而补缴的查补所得税款，只调整“所得税”和“应交税金——应交所得税”科目，对相关项目不作调整。对属于时间性差异的纳税调整，只调整“所得税”、“递延税款”和“应交税金——应交所得税”科目。即：

借：所得税

递延税款（或贷记递延税款）

贷：应交税金——应交所得税

（二）以前年度错漏账目的调整

对属于以前年度的错漏问题，因为财务决算已结束，一些过渡性的集合分配账户及经营收支性账户已结账轧平无余额，错漏账目的调整，不可能再按正常的核算程序对有关账户一一进行调整，一般在当年的“以前年度损益调整”科目、盘存类延续性账目及相关的对应科目进行调整。若检查期和结算期之间时间间隔较长的。可直接调整以前年度损益调整和相关的对应科目，盘存类延续性账目可不再调整，以不影响当年的营业利润。对查补（退）的以前年度增值税，为不至混淆当年度的欠税和留抵税额，应直接通过“应交税金——未交增值税”科目进行调整。

[例] 年度决算后，查获芦溪酒厂上年10月份销售粮食白酒10吨，已开出增值税专用发票，计价款100000元，增值税专用发票注明税款17000元，该批产品成本价70000元，（粮食白洒消费税税率为25%）企业记账为：

借：银行存款 117000

贷：库存商品 117000

本例不难看出，企业外销售粮食白酒未作销售处理，以价税合计金额直接冲减库存商品，既漏记了销售收入、销项税额和消费税，又多冲减了库存商品成本，影响所得税的正确计算和缴纳。因上述错漏是在企业年度决算后检查发现的，由于上年度的“主营业务收入”、“产品销售金及附加”账户均已结平，就不能再在本年度的“主营业务收入”及“主营业务税金及附加”等账户上反映。故此，应作如下调整：

借：库存商品 47000

贷：应交税金——未交增值税 17000

——应交消费税 25000

借：所得税 1650

贷：应交税金——应交所得税 1650

这样调账，既跨越了过渡性及经营性收入类账户，又调实了延续性账户“库存商品”成本。

五、税务稽查调账的基本方法

在一个会计年度结账前，税务机关查出纳税人的错账或漏账，可以在当期的有关账户直接进行调整。调整方法主要有如下：

1、红字冲销法

就是先用红字冲销原错误的会计分录，在用蓝字重新编制正确的会计分录，重新登记账簿。它适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。一般情况下，在及时发现错误，没有影响后续核算的情况下多使用红字冲销法。

[例] 审查某工业企业的纳税情况发现，该企业将自制产品用于建造固定资产，所用产品的成本为3000元，不含税销售价为4000元，增值税税率为17%，企业账务处理为：

借：在建工程 4680

贷：库存商品 4000

应交税金——应交增值税（销项税额） 680

企业将自产的应纳增值税的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应交增值税。此笔账的错误在于会计科目的运用虽正确，但多记金额。作账务调整分录如下：

借：在建工程 1000

贷：库存商品 1000

2、补充登记法

通过编制转账分录，直接将调整金额直接入账，以更正错账。它适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。

[例] 审查某企业的纳税情况，发现该企业本月应摊销待摊费用5400元，实际摊销4800元，在本年度纳税审查中发现少摊销600元，企业的账务处理为：

借：制造费用 4800

贷：待摊费用 4900

企业的此笔账务处理所涉及的会计科目的对应关系没有错误，但核算金额少计600元，用补充登记法作调账分录为：

借：制造费用 600

贷：待摊费用 600

3、综合账务调整法

将红字冲销法与补充登记法综合加以运用，它一般适用于错用会计科目这种情况，而且主要用于所得税纳税审查后的账务调整，如果涉及会计所得，可以直接调整“本年利润”账户。

综合账务调整法一般运用于会计分录借贷方，有一方会计科目用错，而另一方会计科目没有错的情况。正确一方不调整，错误一方用错误科目转账调整，使用正确科目时及时调整。

[例]某企业将专项工程耗用材料列入管理费用6000元。

借：管理费用 6000

贷：原材料 6000

上述会计分录借方错用会计科目，按会计准则规定专项工程用料应列入“在建工程”科目。

调整分录为：

借：在建工程 6000

贷：管理费用 6000

同样如果以上所举例的错账，是在月后发现，而企业又是按月结算利润的，则影响到利润的项目还应通过“本年利润”科目调整。

如：按上例，设为月度结算后发现。及调整分录为：

借：在建工程 6000

贷：管理费用 6000

借：管理费用 6000

贷：本年利润 6000

六、错账的类型及调整范围

根据错账发生的时间不同，可将错账分为当期发生的错账和以往年度发生的错漏账。其发生的时间不同，调账的方法也有所不同：

（一）对当期错误会计账目的调账方法

在审查中发现的当期的错误会计账目，可根据正常的会计核算程序，采用红字调整法、补充调整法、综合调整法予以调整。对于按月结转利润的纳税人，在本月内发现的错账，调整错账本身即可；在本月以后发现的错账，由于以前月份已结转利润，所以影响到利润的账项还需通过“本年利润”科目调整。

（二）对上一年度错误会计账目的调整方法

1、对上一年度错账且对上年度税收发生影响的，分以下两种情况：

（1）如果在上一年度决算报表编制前发现的，可直接调整上年度账项，这样可以应用上述几种方法加以调整 ，对于影响利润的错账须一并调整“本年利润”科目核算的内容。

（2）如果在上一年度决算报表编制之后发现的，一般不能应用上述方法，按正常的会计核算对有关账户进行一一调整。这时需区别不同情况，以简便实用的原则，进行调整：

①对于不影响上年利润的项目，可以直接进行调整。

[例] 在所得税的汇算清缴中，税务稽查人员对某企业所得税纳税情况进行审查，发现该企业将对外投资分回税后利润28500元，记入“盈余公积”账户。审查期是在年终结账后进行的。经过认真审核，确认该笔投资收益依现行税法规定应予补税，查实受让投资企业适用税率为15%，该企业适用税率33%，故应补交所得税=28500÷（1-15%）×（33%-15%）=6035..29（元），相关调账分录为：

、借：盈余公积 28500

贷：以前年度损益调整 28500

b、借：所得税 6035..29

贷：应交税金——应交所得税 6035..29

c、借：应交税金——应交所得税 6035..29

贷：银行存款 6035..29

d、期末 借：以前年度损益调整 28500

贷：本年利润 28500

借：本年利润 6035..29

贷：所得税 6035..29

②对于影响上年利润的项目，由于企业在会计年度内已结账，所有的损益账户在当期都结转至“本年利润”账户，凡涉及调整会计利润的，不能用正常的核算程序对“本年利润”进行调整。而应通过“以前年度损益”进行调整。

[例] 税务稽查人员1999年4月对某公司1998年度纳税审查中，发现多预提厂房租金20000元，应予以回冲。

若通过“以前年度损益调整”科目调整，而将调整数体现在1999年的损益中，应作调整分录如下：

借：预提费用 20000

贷：以前年度损益调整 20000

所得税可在1999年年末按当年实现利润一齐汇算清缴。

2、对上一年度错账且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税收有关，可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税项情况，相应调整本年度有关账项。

[例] 税务稽查人员1999年审查1998年某企业的账簿记录，发现1998年12月份多转材料成本差异40000元（借方超支数），而消耗该材料的产品已完工入库，该产品于1999年售出。

这一错误账项虚增了1998年12月份的产品生产成本，由于产品未销售，不需结转销售成本，未对1998年度税收发生影响，但是由于在1999年售出，此时虚增的生产成本会转化为虚增销售成本，从而影响1999年度的税项。

如果在决算报表编制前发现的，那样可应用转账调整法予以调整上年度账项，即：

借：材料成本差异 40000

贷：生产成本 40000

如果在决算报表编制后发现的，由于上一年账项已结平，这时可直接调整本年度的“产成品”账户，作调整分录如下：

借：材料成本差异 40000

贷：产成品 40000

（三）不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法

审查出的纳税错误数额，有的直接表现为实现的利润，不需进行计算分摊，直接调整利润账户；有的需经过计算分摊，将错误的数额分别摊入相应的有关账户内，才能确定应调整的利润数额。后一种情况主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，导致虚增利润，使纳税人多缴当期的所得税。因此，应将错误额应根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品成本之间进行合理分摊。

计算分摊的方法应按产品成本核算过程逐步剔除挤占因素，即将审查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配。将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。在实际工作中一般较多地采用“按比例分摊法”。其计算步骤如下：

第一步：计算分摊法：

审查出的错误额

分摊率= ————————————————————————————————————

期末材料结存成本+期末在产品结存成本+期末产成品结存成本+本期销售产品成本

上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。（1）在“生产成本”账户贷方、“产成品”账户借方查出的数额，只需在期末在产品、本期产品销售成本之间分摊；（2）在“材料”账记贷方、“生产成本——基本生产成本”账户借方查出的错误额，即多转或少转成本的问题，应在公式中后三个项目之间分摊；（3）在“材料”账户借方查出的问题，即多记或少记材料成本，要在公式中的四个项目之间分摊。

第二步：计算分摊额

（1）期末材料应分摊的数额=期末材料成本×分摊率

（2）期末在产品成本应分摊的数额=期末在产品成本×分摊率

（3）期末产成品应分摊的数额=期末产成品成本×分摊率

（4）本期销售产品应分摊的数额=本期销售产品成本×分摊率

第三步：调整相关账户

将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。

[例] 某税务稽查局对某企业进行税务稽查，发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30000元记入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多记入生产成本的30000元，已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。经核实，期末在产品成本为150000元，产成品成本为150000元，产品销售成本为300000元。则注册税务师可按以下步骤计算分摊各环节的错误数额，并作相应调账处理。

第一步：计算分摊率

多记生产成本数额

分摊率= ————————————————————————

期末在产品结存成本+期末产成品结存成本+本期销售产品成本

30000

= ————————————— =0.05

150000+150000+300000

第二步：计算各环节的分摊数额

1、在产品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）

2、产成品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）

3、本期产品销售成本应分摊数额

=300000×0.05=15000（元）

第三步：调整相关账户

若审查期在当年

借：在建工程 35100

贷：生产成本 7500

产成品 7500

本年利润 15000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100

若审查期在以后年度，则调账分录为：

借：在建工程 35100

贷：生产成本 7500

产成品 7500

以前年度损益调整 15000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100

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