根据财政部1998年印发的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》总则第五条第十款的规定：公司在编制合并会计报表时，应该将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。在1998年上市公司年报中，已有诸如邮通设备（600680）这样的企业开始实行比例合并会计报表。由于在其会计报表附注中，未就此事进行明细披露，投资者对此提出质疑。由此我们想到，由于财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》并未将合营企业纳入合并会计报表的合并范围，同时《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》又没有对比例合并会计报表作出详细的解释和规定，那么企业在进行比例合并会计报表时究竟是按照什么规则操作的呢？

　　如果企业不在会计报表附注中进行详细披露，报表使用者是无法得知的。那么，投资者在阅读比例合并的会计报表时应该注意哪些问题呢？企业应该详细提供哪些信息呢？

　　政策指定者应该作出哪些规定呢？这在我国会计中又成为了一个实践在前，理论在后的问题。在目前的情况下，报表使用者，尤其是投资者在阅读合并会计报表时，要特别注意有关问题，以防掉入陷阱。

　　一、陷阱之一――合并与否

　　在具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中，对于合营企业有明确的规定：“合营企业，指合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。”在这里，投资双方或投资各方的出资比例可能相同，也可能不相同。即使出资比例不相同，但只要按照合同规定，那么，被投资企业所有重大的财务和经营决策就必须取得投资各方的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。由此可以看出，合营企业的基础是共同控制，而共同控制是由合同规定的，但合同规定在会计报表中是无法得到反映的。

　　因此，一个企业是否拥有合营企业，是否已将其纳入合产会计报表的合并范围，决定这些问题的相关合同必须在会计报表附注中加以详细披露，才能给投资者一个明确的答复。当合营企业财务状况和经营成果不佳时，为避免将其纳入合并范围而对合并会计报表造成不良影响，假装不知关于比例合并的有关规定而不进行比例合并，或不将有关合同的规定在会计报表附注中加以详细披露，使得投资者不能掌握应纳入比例合并的范围，这是投资者阅读比例合并会计报表时需防止掉入的第一个陷阱。

　　二、陷阱之二――合并比例

　　比例合并会计报表的关键是按照投资比例对合营企业的生产、负债、收入、费用、利润等予以合并，并按照投资比例抵销内部交易。所以，企业必须在会计报表附注中将对合营企业的投资比例、合并会计报表所使用的合并比例加以披露，投资者方可能了解合并会计报表中所包含的合营企业的有关信息及其合并比例是否与投资比例相一致。防止在合营企业财务状况和经营成果俱佳时，以超过投资比例的比例进行合并，防止在合营企业财务状况和经营成果不佳时，以低于投资比例的比例进行合并。这是投资者阅读比例合并会计报表时需防止掉入的第二个陷阱。

　　三、陷阱之三――合并时间

　　如同企业并购一样，在组建合营企业的过程中，可能存在若干对合营企业产生重大影响的日期，例如，合营协议签订日、董事会批准日、股东大会批准日、合营公告日、营业执照办理日、产权交割日、资产评估基准日等，这些日期间的差异可在数日或数月以上。窨选择哪一天作为企业的合营日，可能会对合营企业当年的损益产生举足轻重的影响。由于现在对这一问题尚无明确规定，所以应参照财政部在1999年1月中旬发布的《关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有关会计问题解答》（以下均称简《问题解答》）中，对并购企业的并购日所作的规定进行处理，即合营企业以实际上其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转入、并且相关的经济利益能够流入合营企业为标志，作为企业的合营日。合营日明确之后，方可知道应将合营企业哪段时期的收入、费用和利润等按照投资比例进行合并，防止在合营企业财务状况和经营成果最佳或最差时，借助提前或推迟合营日的做法来组装业绩、调节利润。这是投资阅读比例合并会计报表时应该防止掉入的第三个陷阱。

　　四、陷阱之四――合并变更

　　综合财务下部分别发布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》、《合并会计报表暂行规定》和具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》这三个文件中有关合并会计报表的规定可知，当投资企业对被投资企业进行权益性资本投资并与其他投资企业共同对被投资企业进行控制时，投资企业应当采用比例合并会计报表的方法编制合并会计报表，当投资企业对被投资企业的权益性资本投资超过50％（即投资企业控制被投资企业）时，投资企业应当采用以母公司理论为主的方法（即把被投

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