财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中使用了“合并价差”这一概念。随着我国市场经济体制改革的不断深入，需要编制合并会计报表的企业日益增多，“合并价差”使用的频率也急剧上升。因此，对“合并价差”的概念及应用的探讨就显得越来越重要。本文拟在借鉴国际通行做法的基础上，对我国合并会计报表中的合并价差问题进行简要的分析与探讨。

　　一、我国合并价差的概念及其会计处理

　　根据《暂行规定》中的定义，合并价差指的是母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销的差额，即母子公司合并中产生的全部价格差异。它是合并资产负债表中专设的一个报表项目，作为长期股权投资的调整账户列示于“长期股权投资”之下，而不需要分摊到有关的资产和负债中去，也不会产生商誉的问题。举例说明如下：

　　假设P公司1999年1月1日以400万元的价格购买S公司100％的股权，当日S公司可辨认净资产只有存货，其账面价格为380万元，公允价值为390万元，另外，母公司当年未发生其他经济业务，于公司只将存货全部销售出去，售价为430万元，当年获得利润50万元（不考虑税费和盈余公积）。按照我国1999年起实施的《企业会计准则一投资》和《暂行规定》的要求，企业应编制如下分录（股权投资差额分10年摊销）：

　　期末确认子公司当年所获得的利润：

　　借：长期股权投资500000

　　　　贷：投资收益　　500000

　　摊销股权投资差额：

　　借：投资收益　　20000

　　　　贷：长期股权投资　　20000

　　编制合并会计报表前作抵销分录：

　　借：投资收益　　500000

　　　　贷：未分配利润　　500000

　　借：股本　　　　　　3800000

　　　　未分配利润　　　500000

　　　　合并价差　　　　180000

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　4480000

　　在合并资产负债表中，将合并价差借方金额18万元作为不可摊销的长期资产列示于长期投资项目下，表示净资产增加18万元，若为贷方余额表示净资产减少。

　　二、国际上对合并价差的会计处理

　　目前国际上处理企业合并的会计方法主要有两种：购买法（PurchaseMethod）和权益联营法（Pooling of interest Method）。由于权益联营法的基础是交换股票，它不会产生新的计价基础，不确认购买过程中形成的商誉，取得的资产和负债按它们合并前的账面价值计价，企业合并后，可能立即改变合并主体的盈利面貌，为管理部门掩饰其经营不善提供了机会。所以它的应用受到了严格的限制，如美国执业会计师协会会计原则委员会在其发布的第12号意见书中就规定了采用权益联营法必须同时符合12项条件。购买法的基本理论则认为企业合并是经过讨价还价的公平交易，这一交易基于各种资产和负债的公允价值而非账面价值，因而应该按照公允价值和实际支付的代价进行记录。国际会计准则第22号《企业合并》第40条明确指出：“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分，应作为商誉并确认为一项资产。”即母公司将子公司净资产的公允价值作为合并资产负债表的实际成本；按母公司的持股比例将子公司的各项可辨认资产和负债的账面价值调整为公允价值；将母公司的投资成本与购入的那部分子公司可辨认净资产的公允价值的差额作为合并商誉，在一定期间予以摊销。仍援引上例，分别列示如下（商誉分10年摊销）：

　　确认子公司当年所获得的利润，同上例。

　　摊销股权投资差额：

　　借：投资收益　　110000

　　　　贷：长期股权投资　　110000

　　抵销分录：

　　借：投资收益　　390000

　　　　贷：长期股权投资　　390000

　　借：股本3800000

　　　　商誉100000

　　　　存货100000

　　　　贷：长期股权投资　　4000000

　　借：销售成本　　100000

　　　　管理费用　　10000

　　　　贷：商誉　　　　　　110000

　　由此可见，国际通行做法是将合并价差分为两个部分：一部分是母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额，即通常所说的商誉（合并商誉）；另一部分是于公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额，即子公司资产的增值或减值。

　　三、我国合并价差会计处理的差异和缺陷

　　通过上面的分析，可以看到，我国对合并价差的会计处理与国际通行做法相比，存在以下差异和缺陷：

　　1.合并价差的定义不明确。与国际惯例相比较，我国所定义的合并价差虽然也是由两部分构成，但却把这两部分笼统地作为一项类似不可摊销的永久性项目列示于合并资产负债表中，而不对其包含的

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