根据《合并会计报表暂行规定》，母公司控制的子公司除了包括直接控制、间接控制的子公司外，还包括直接和间接方式控制的子公司。直接和间接方式控制的子公司是指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本的被投资企业。

　　例如母公司拥有B公司40%的权益性资本，母公司的子公司A公司拥有B公司15%的权益性资本：母公司拥有C公司10%的权益性资本，母公司的子公司A公司拥有C公司45%的权益性资本。则B公司和C公司均为母公司的直接和间接方式控制的子公司。母公司在合并会计报表时，应当将B公司和C公司纳入合并会计报表的合并范围。《合并会计报表暂行规定》规定：母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算。按此规定，如上例母公司对B公司40%的权益性资本投资，以及对C公司10%的权益性资本投资，都必须采用权益法进行核算。但《合并会计报表暂行规定》对直接和间接方式控制下的间接权益性资本投资部分，即由子公司（为便于区别，以下称“投资子公司”）进行的该部分权益性资本投资，是否必须采用权益法进行核算，未予明确。故在会计实务中，当该部分权益性资本投资占被投资单位有表决权资本总额20%以下时，投资子公司往往采用成本法核算，而不采用权益法核算。由此导致母公司在直接和间接方式控制下合并会计报表时，应视其投资子公司对该部分权益性资本投资（股权投资）的核算方法不同而采用不同的合并方法。本文试就这一问题作一探析。

　　一、投资子公司对该部分权益性资本投资采用成本法核算

　　（一）一般情况下的合并处理

　　例：母公司拥有A公司80%的权益性资本，母公司拥有B公司40%的权益性资本，A公司拥有B公司15%的权益性资本。假设B公司于20×1年成立，实收资本为500万元，20×1年实现净利润为100万元，资本公积增加50万元。母公司与A公司对B公司的股权投资不存在股权投资差额。A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。则，母公司按权益法核算反映对B公司的股权投资收益为40万元（100×40%），资本公积──股权投资准备20万元（50×40%）。长期股权投资年末余额：母公司对B公司为260万元（500×40%+40+20），A公司对B公司为75万元（500×15%）。

　　母公司年末合并会计报表时与B公司的抵销分录：

　　借：实收资本500万元

　　　　资本公积50万元

　　　　投资收益40万元

　　　　少数股东损益60万元

　　　　贷：长期股权投资──B公司260万元

　　　　　　少数股东权益390万元

　　就母公司合并范围而言，A公司对B公司的股权投资75万元也应抵销（应全额抵销）；母公司通过A公司对B公司的间接股权投资收益12万元（100×15%×80%）及资本公积──股权投资准备6万元（50×15%×80%）也应反映（应按母公司间接股权投资比例计算反映）。经上述母公司与B公司抵销后，A公司对B公司的股权投资，以及母公司通过A公司对B公司的间接股权投资准备及股权投资收益，已反映在少数股东权益和少数股东损益之中，故应作如下合并抵销分录：

　　借：少数股东权益93万元

　　　　贷：长期股权投资──A公司对B公司75万元

　　　　　　少数股东损益12万元

　　　　　　资本公积──股权投资准备6万元

　　（二）间接股权投资存在股权投资差额的合并处理

　　在直接和间接方式控制下，其中由投资子公司进行的股权投资，往往存在该股权投资账面价值与按股权比例应享有被投资企业净资产的份额之间的差异，即存在股权投资差额的情况。在投资子公司对该股权投资采用成本法核算时，对股权投资差额是不反映也不处理的。但母公司在合并会计报表时，则必须考虑该股权投资差额的反映与处理问题。首先应根据股权投资的不同情况，计算确认投资子公司的该股权投资差额数。如投资子公司系与母公司同时投资，或母公司先投资，投资子公司后投资，应按投资子公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数；如投资子公司先投资并按成本法核算，母公司后投资，则应按母公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数。计算确认投资子公司的该股权投资差额数后，应按该股权投资差额编制合并会计分录。如果该股权投资差额为借差（沿上例，假设借差为30万元），则作合并会计分录：

　　借：长期股权投资──A公司对B公司（股权投资差额） 30万元

　　　　贷：长期股权投资──A公司对B公司（股权投资成本） 30万元

　　如果该股权投资差额为贷差（假设贷差为30万元），则作相反的合并会计分录：

　　借：长期股权投资──A公司对B公司（股权投资成本） 30万元

　　　　贷：长期股权投资──A公司对B公司（股权投资差额） 30万元

　　然后按照《

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