根据《企业会计制度》规定，企业的资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提资产减值准备，并将减值损失计入当期损益。财政部于2001年底颁布的《企业会计准则-固定资产》（以下简称《准则》）进一步明确规定：

　　“已计提减值准备的固定资产，应当按照固定资产的账面价值及可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。”

　　问题的关键是，如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，那么应该恢复多少、能否恢复全部的减值呢？《准则》指出，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。其言下之意是，只要其他条件符合，已计提的固定资产减值准备就可能被全部转回。笔者认为这一规定有其不合理之处。

　　[例]某企业一设备原价50万元，按直线法折旧，预计使用5年，不考虑残值。在使用一年后，预计该固定资产的可回收金额为20万，而第二年末的预计可回收金额为36万。那么，有关计算如下：

　　1、第一年末固定资产的账面净额=固定资产原价-累计折旧=50-50/5=40万元

    2、第一年末应计提固定资产减值准备=40-20=20万元

    3、第一年末固定资产的账面净值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备=预计可回收金额=20万
 
    4、第二年固定资产应计折旧=20/4=5万元
 
    5、第二年末调整前固定资产账面净值=20-5=15万元因为，调整前固定资产账面净值15万元＜可回收金额36万元，且其价值回升金额为21万元（36万元-15万元），并大于已计提的减值准备金额（20万元），故已计提的固定资产减值准备可以全部恢复，应作分录如下：

　　借：固定资产减值准备20万

        贷：营业外支出20万

    转回后，固定资产的账面价值=20-5+20=35万元

    6、此后每年应计折旧额=（15+20）/3≈11.67万元

　　而笔者认为，对固定资产计提减值，主要是为了真实地反映企业固定资产的价值，防止企业虚增资产和利润，体现了会计核算的谨慎性原则。即使已计提的固定资产减值准备在以后又得到恢复，那么在进行固定资产减值转回的会计处理后，固定资产的账面价值也不应超过未发生固定资产减值情形下该期期末固定资产的账面价值。否则，通过计提固定资产减值准备最终不但没有起到防止虚增资产和利润的目的，却产生了相反的结果，又何来谨慎呢？

　　假设上例中该设备一直未发生减值，则第二年末的固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧=50-（50÷5×2）=50-20=30万元，而上例所述情形下第二年末固定资产的账面价值的计算结果却是35万元。可见，在考虑计提固定资产减值准备的情形下，固定资产第二年末的账面价值反而高了，这不符合计提固定资产减值准备的初衷。

　　考虑到上述原因，对于已计提固定资产减值准备的转回，应该设置两个限制性条件：一是本期转回的金额应不高于“本期末固定资产的可回收金额与本期末调整固定资产减值准备前固定资产的账面价值之差”；二是本期转回固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应高于在不考虑计提固定资产减值准备情形下进行折旧后当期末该固定资产的账面价值。有了这两个限制性条件的约束，上述不合理的核算结果也将不复存在，通过计提固定资产减值准备也就更能体现会计核算的谨慎性原则了。

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