长期以来，我们对注册会计师法律责任的认识，主要集中在民事责任方面。而对注册会计师承担的最严厉的法律责任——刑事责任，似乎尚未引起我们足够的关注。通过下面的两个案例，可以看出刑事责任其实就在我们身边。

　　一、案例介绍

　　案例一：1996年上半年，某会计师事务所接受某私营建筑公司的委托，对该公司的部分固定资产进行评估，评估目的是抵押贷款。会计师事务所指派注册会计师老林负责此事。在评估中他发现，评估对象主要是近期购买的施工机械，货款尚未支付，挂在往来账上，但由于合同中有"货到后三个月内付款"的规定，因而他对此也就没有提出疑问，履行完评估程序后就出具了评估价值为1000余万元的评估报告。

　　银行根据该评估报告向建筑公司发放了一笔巨额贷款。两年以后，银行发现该建筑公司由于经营不善濒临倒闭，根本无力偿还银行贷款，连用于抵押的机器设备也不知去向，遂向公安机关报案。公安机关查明，该建筑公司为了骗取银行贷款，虚拟了设备购买业务，伪造了合同、发票等原始资料和相关会计账目，其用于抵押的机器设备根本就不是该公司的资产。为此，公安机关依法逮捕了该建筑公司的有关责任人，并且认为，依照全国人大常委会《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，应当追究评估人员的刑事责任。

　　案例二：1998年2月的一天，私营企业老板李某在工商局胡科长的陪同下来到某会计师事务所办理验资。会计师事务所负责人见工商局的胡科长亲自陪同，不敢怠慢，交待注册会计师小王从速办理。小王对李老板提供的验资资料，进行了一一审验。对其中最关键的材料--两张银行进账单，小王特别仔细地查验：进账金额分别为36万元和64万元，合计100万元，收款人系被审验单位，其用途为投资款，银行业务公章和工作人员私章一应俱全，无一涂改痕迹。于是，小王当场就起草了验资报告。

　　后来，李老板由于搞非法传销，进了公安局的看守所。公安机关发现，其向事务所提供的两张银行进账单，金额是变造的，变造方法是：先向银行分别存入6万元和4万元现金，在填写银行进账单时预留空格，待银行盖章后，再在预留的空格处填补，由于笔迹相同，填补恰到好处，外人无法辨别。办案人员认为，注册会计师小王在验资时未向银行调查取证，仅凭李老板提供的经过变造的银行进账单，就草率地出具验资报告，属于严重不负责任，且已造成严重后果，根据刑法第二百二十九条第三款的规定，应当追究刑事责任。

　　二、案例分析

　　注册会计师的刑事法律责任，最早见诸《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条第三款的规定。1995年全国人大常委会制定的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，对包括注册会计师在内的中介组织人员的刑事责任作了具体的规定。这些规定都是针对故意犯罪而言的。1997年10月1日生效的新刑法，完善了对中介组织人员刑事责任的规定，除了保留故意犯罪及其刑事处罚的规定外，还第一次对过失犯罪及其刑事处罚作出了明确规定。新刑法第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”这一条明文规定了两个罪名，即中介组织人员提供虚假证明文件罪和中介组织人员出具证明文件重大失实罪。这两个罪名的构成要件不同，刑事处罚也不一样。

　　案例一中的注册会计师老林，出具了虚假的评估报告且给银行造成巨大损失，公安机关认为其涉嫌构成中介组织人员提供虚假证明文件罪，依据的是1995年全国人大常委会制定的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》(行为发生时新刑法尚未生效)。构成本罪必须符合四个要件：一是犯罪主体是特殊主体，即必须是“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员”，其他人不能成为本罪的主体；二是行为人在主观上有犯罪故意，即明知是虚假证明文件而提供；三是行为人在客观上提供了内容与实际情况不符的证明文件；四是情节严重。注册会计师老林出具评估报告的行为，显然符合上述四个要件中的三个，但从案例看，尚不够证明其主观上有犯罪故意。

　　案例二中的注册会计师小王，出具了不实的验资报告，公安机关指控其涉嫌构成中介组织人员出具证明文件重大失实罪，依据的是修订后的《中华人民共和国刑法》。构成本罪必须符合四个要件：一是犯罪主体是中介组织人员；二是行为人在主观上具有过失，这是区分本罪与中介组织人员提供虚假证明文件罪最主要的区别；三是行为人在客观上出具的证明文件有重大失实，即证明文件的主要内容与事实不符；四是造成了严重后果，即有重大失实的证明文件给国家、集体和个人的利益造成了重大损失，这是区分罪与非罪的重要界限。注册会计师小王出具验资报告的行为，基本符合上述前三个要件。至于是否造成了严重后果，与本文内容关系不大，故不予讨论。

　　三、一点思考

　　从以上案例可以看出，注册会计师应当树立充分的刑事法律意识，才能保证不会稀里糊涂地触犯刑律。修订后的刑法增加了注册会计师因过失而负刑事责任的规定，无疑是给注册会计师增加了一个“紧箍咒”。注册会计师应当认真学习刑法的有关条文，改变过去那种“重民轻刑”、认为出了问题有事务所负责的不正确认识。与民事责任不同，注册会计师的刑事责任不能由其所在的事务所替代或者免除，只要在法定追诉期内，即使离开了本行业也可将其“缉拿归案”。因此可以说，刑法离注册会计师并不那么遥远。

　　(作者单位：江西五湖会计师事务所)

　来源：《中国注册会计师》 2001年第10期

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