会计报表风险审计实务分析

　　编者按：自“银广夏”等事件以来，人们虽然对注册会计师风险审计展开了一系列的讨论和研究，但还不能够透彻地揭示风险审计的实质。

　　本版从即日起对谨慎承接业务，广泛运用分析性程序，重视项目经理的项目风险控制，严格控制函证程序，重视对实物资产的监盘，关注虚构交易，关注会计核算方法的不适当运用，关注会计政策变动，关注诉讼事项，关注虚拟资产挂账，关注资产占用，关注非经常利润，关注资产重组，关注委托理财，关注费用分担，不同的意见类型的选择等16个问题以案例形式进行分析，阐述会计报表风险审计的主要观点和技巧，以飨读者。 [案例1]

　　 华兴公司是一个商贸类的上市公司，2002年更换会计师事务所，拟委托信勇会计师事务所审计2001年度会计报表。

　　 信勇会计师事务所委派注册会计师李浩与华兴公司洽谈业务。李浩首先从上市公司指定披露信息的报刊中收集了一些关于华兴公司的信息，了解到华兴公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等等。该公司自1999年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。李浩向华兴公司索要了华兴公司2000—2001年各年的会计报表，及其前任会计师的审计报告，了解到华兴公司2000年和2001年分别实现主营业务收入34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69％和102.35％，同时，总资产也分别增长了178.25％和60.43％，但利润率从2000年开始出现明显的下降，由2000年的2％下降到2001年0.69％，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77％。另外，2001年公司利润总额中40％为投资收益，据李浩询问华兴公司相关人员得知，投资收益系华兴公司利用银行承兑汇票(承兑期长达3—6个月)进行账款结算，从回笼贷款到支付贷款之间有3个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短期套利所得。

　　 当李浩询问华兴公司更换会计师事务所的理由时，华兴公司说明仅仅是由于公司董事会不满意前任注册会计师的工作效率。

　　 李浩建议最好不要接受华兴公司的审计委托。

　　 [分析]

　　 会计师事务所谨慎承接业务，是控制审计风险的关键一步。这应当从以下四个方面来进行控制：一是会计师事务所应当委派有经验的注册会计师与客户洽谈业务，并由风险控制专家小组讨论是否承接业务，以避免注册会计师个人私自承接业务，同时也能有效地防止企业经营风险转移给会计师事务所。二是重视对客户及其项目的了解。对于大项目，会计师事务所应当专门委派注册会计师做前期的审慎调查，以确定是否承接业务，也为制定审计计划做准备；对于一般项目，注册会计师也应当广泛地收集相关资料和信息，初步了解客户的诚信程度及其审计风险。三是关注客户的一些特殊事项，如更换会计师事务所、审计委托的特殊要求以及客户及其管理层面临的压力等。四是不与不诚信或面临较大经营困难的客户打交道。

　　 在实务中，当注册会计师发现客户存在以下情形的，应该谨慎承接业务：(1)公司重组后业绩发生惊人变化；(2)公司所处行业与该公司的获利水平长期不相称；(3)公司的经营水平与其产能不相称；(4)当地政府或部门对公司的干预或“关心”过多，如通过税收优惠、减免、拉郎配重组等方式干预公司的经营；(5)公司面临突变的市场或政策时，存在需要保持原有业绩的压力。该案例中，注册会计师李浩通过了解客户的基本情况，发现华兴公司(1)历年来资产、营业收入和利润突变不合理，公司2000年和2001年分别实现主营业务收入34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69％和102.35％，同时，总资产也分别增长了178.25％和60.43％，但利润率从2000年开始出现明显地下降，由2000年的2％下降到2001年0.69％，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77％。(2)公司利润主要来源于对银行承兑汇票时间差的投机。(3)更换会计师事务所的原因可能存在购买会计政策的因素。于是，注册会计师李浩建议最好不要接受华兴公司的审计委托。

　　 [案例2]

　　 2002年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡接到好朋友李杰的电话，说有一个亲戚开办的华东高科技公司2001年度的会计表报拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对华东高科技公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受朋友所托，另一方面也认为是开拓了一个新客户，于是非常爽快地答应了，并于2002年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计。

　　 华东高科技公司属于私营公司，主营计算机软件开发，兼营计算机硬件、配件等，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。

　　 [分析]

　　 会计师事务所承接业务委托时的风险不仅来自客户的不诚信及其经营风险方面，而且也可能来自注册会计师及其会计师事务所本身的胜任能力和独立性。在审计市场上，客户和业务是会随着市场经济的发展而不断开拓的，但对于注册会计师和会计师事务所来讲，不能为了业务的开拓，什么业务和客户都承接，必须在客观评价自身独立性和胜任能力的情况下，谨慎地承接业务。如果注册会计师评价自身缺乏独立性或自身的知识和能力不能胜任业务委托时，可以建议会计师事务所委派能够胜任的其他注册会计师来承接业务，但如果会计师事务所没有能力胜任业务委托时，事务所应该拒绝接受该项业务委托。该案例中，章凡的独立性以及对高新科技这一特殊行业审计能力都存在疑问时，却毫不犹豫地承接了业务，容易导致审计失败。

　　 在实务中，注册会计师在评价自身胜任能力时，要结合自身的学识、知识结构和专业经验，尽量不要承办不能胜任的业务，而会计师事务所在委派业务时，也要考虑以下情形对注册会计师技能的特殊要求：(1)高科技含量的行业；(2)面临衰退的行业；(3)生产、销售、运输或储存具有独特特点的行业等。该案例中，信勇会计师事务所如果要接受华东高科技公司的审计委托，从独立性和胜任能力方面考虑，不能委派章凡承担该项审计业务，应当委派熟悉计算机行业，并具有丰富的软件开发审计经验的其他注册会计师承接该项业务，同时应当提请注册会计师在审计中注意华东高科技公司属于私营公司和以前年度没有接受过注册会计师审计这两个方面所带来的审计风险。

充分运用分析性程序

　　(案例1)

　　 1996年，琼民源虚构了5.66亿元利润、虚增资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：(1)将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；(2)通过三次循环转账手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权2.7亿元；(3)向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入；(4)将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入；(5)从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元确认为收入。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加，使其利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票价格也由3元飙升至30多元。面对这些人为的利润调整，承担琼民源1996年度会计报表审计业务的中华会计师事务所，出具了含有严重虚假内容的审计报告，误导了投资者，在社会上造成了恶劣影响，中华会计师事务所及其相关的审计人员因此受到了严厉的惩罚。

　　 [分析]

　　 琼民源利用关联交易虚增利润和资本公积的手段并不高明，但为什么CPA却视而不见?这里，我们撇开注册会计师是否遵循职业道德，也不谈注册会计师是否存在故意舞弊行为，仅从风险审计的技术方法分析注册会计师应当吸取的教训：CPA在会计报表审计中如果不重视运用分析性程序，无疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是错误的审计结论，招致更大的审计风险。

　　 在审计实务中，CPA在审计会计报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，CPA使用分析性程序的主要目的是，为了使CPA对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在潜在错报的风险领域。在琼民源审计案例中，如果审计人员能够在计划阶段充分运用分析性程序，从对报表利润的趋势分析，就不难看出琼民源利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股这些异常增长的风险指向；从对报表利润的结构分析，就不难发现琼民源利润总额是主营业务收入的34倍，琼民源的利润增长点不在于主营业务收入。根据这些分析结果，CPA可以在制定审计计划时重点设计针对性的审计程序，查出问题之所在，减少审计风险。在审计报告阶段，CPA应当对被审计会计报表的整体合理性做出最后复核。在琼民源审计案例中，即使审计人员在制定计划时没有关注到利润异常变动的风险，在实施审计阶段也没有寻找到报表利润虚假的证据；但如果在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，必然会发现报表利润的异常变动，这些异常会引导复核人员指导外勤审计人员执行追加审计程序以证实疑虑，补充获取充分、适当的审计证据，提请被审计单位调整或出具否定意见的审计报告。这样，中华会计师事务所也就能够避免因出具含有严重虚假内容的审计报告而带来的灭顶之灾。

　　 (案例2)

　　 注册会计师李浩是华兴公司2001年度会计报表审计的主审会计师，当他对华兴公司的会计报表进行分析性复核时，发现华兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部和牡丹部等五个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2764万元。

　　 [分析]

　　 分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试和程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要CPA实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证，这也就是说，如果CPA仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了华兴公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会仍然存在。

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