粤海铁路私分国有资产案令人深思之处很多，其中之一就是粤海铁路项目先后接受过14次审计，只是第14次审计揭露出所存在的重大问题，人们不禁要问，以前13次审计为何未能发现或揭露此案！由于缺乏相应的具体资料，结论不得而知。但是，人们不能不对前13次的审计质量提出疑问。从审计理论研究的角度分析，影响审计质量的因素可以分为两方面：发现问题的概率和报告所发现问题的概率。总结审计署驻深圳特派员的做法，我们可以看到，由于特派办审计小组坚决执行"八不准"的纪律要求，确保审计的实质上的独立性，从而大大提高了报告所发现问题的可能性；另一方面，审计中将风险分析与内部控制评价有机结合，提高了发现问题的可能性，改善了审计质量与效率。

　　审计中注重对被审计单位内部控制进行分析与评价，是现代审计的重要标志。无论在发达国家和国际审计准则中，还是在我国颁布国家审计、注册会计师审计、内部审计准则中，均做出了相应的规定。然而，在审计实践中，存在着仅仅从改善审计效率的需要，进行内控评估，或者将内部控制评价研究与实质性测试相脱节的偏差。而在本案的审计项目中，深圳特派办的审计人员切实贯彻准则要求，将风险分析与内控评估有机结合，从而取得了丰硕的审计成果。例如，此项目审计跨期长、内容多，跨6个财务年度，涉及金额约21.63亿。如何把握审计的突破口？他们在分析中发现：粤海公司下属7个实体，人员均为粤海公司本部干部兼职。7个实体无一具备承揽工程建设或购买工程物资的资金和能力，而经营财务却无一不与粤海铁路建设项目相关。从内部控制角度讲，建设单位相对设计单位、监理单位、施工单位的独立性至关重要，而7个实体的设置及其业务活动方式，恰恰严重地削弱了建设单位在项目管理过程中的独立性，是该项目管理中一项严重的制度缺陷，这种缺陷的存在就决定了一系列违法违规问题的发生可能性大大增加。审计实际中揭露出来的问题证明了这一点。

　　结合风险分析，相对于该建设项目中其他内部控制缺陷，上述制度缺陷具有更基础的意义和更大的风险，而且发现成本很低、很容易。如果在前13次的审计中有任何一次对该问题给予足够重视，决不会等到第14次审计。应该说，从这方面讲，该项目审计组的同志专业水平是更高一等。

　　不过，令人关注的是，当审计决定要求粤海铁路项目的中层以上管理人员退赔使用建设资金发放的奖金福利时，这些管理人员继续用作假的手法，从其它渠道挪用建设资金进行退赔，如此胆大妄为，怪不得审计每年查出的违法违规问题总是在不断上升！这使我们必须深入思考问题的症结所在。应该说，审计决定中就事论事的成分偏重了，并没有从制度上找到或提出问题产生的症结，从该事例中可以推断，是缺乏对建设单位管理人员严格有效的问责制度。

　　因此，有必要强调，审计中对于内部控制的重要意义不仅在于某个项目审计质量与效率的提高，而且对于促进高质量审计的需求以及审计发挥更高层次的作用具有长远的影响。只有组织治理不断完善，才会真正要求高质量审计，只有基础管理制度不断完善，才会为战略管理的科学化奠定基础，才会要求审计在战略这一高层次上发挥积极的作用。因此，有必要在各类审计中强调内部控制制度检查分析与评价的重要性，一方面要从重大制度缺陷处作为突破口和重点，要将内控评价与风险分析结合，与组织治理中的制度安排的分析结合；一方面，要将处理违法违规问题与制度缺陷改进的跟踪检查相结合。只有如此，审计才能从制度完善中促进高质量的审计需求，不断提升审计的社会地位与作用。

（中山大学管理学院 张立民）
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