验资是注册会计师执业中的一项主要审计业务。这是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位的实收资本（股东）及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行的审验。本文资料来源于注册会计师验资实践。写作中进行了必要的整理和取舍。鉴于注册侍会计师在验资中遇到的具体事实和情况的多样性，在判断问题时可能出现一些值得探讨的观点，本文的目的就在于通过个别验资实例的讨论，起到相互切磋、举一反三，以求共同提高的期望。

　　一、 验资实例简介

　　背景资料：

　　（1） A公司系中资有限责任公司，1994年末工商局颁发企业法人营业执照，注册资本200万元人民币；

　　（2） B公司系中资有限责任公司，1995年末工商局颁发企业法人营业执照，注册资本100万元人民币；

　　（3） C公司系中外合资有限责任公司，由A公司出资80万元人民币、B公司出资20万元人民币、美国李先生出资400万元人民币（美元兑换）共同出资设立，1997年末工商局颁发企业法人营业执照，注册资本500万元人民币（已到位）。

　　M集团筹建情况：1998年6月25日，A公司、B公司、C公司各董事召开联席会议，作出了《关于组建M集团有限责任公司的决定》，A、B、C三公司盖章，各董事签。文件有：“决定从1998年6月30日开始组建M集团有限责任公司。合并A、B、C三公司的资产为M集团有限责任公司的资产，合并A、B、C三公司的帐务，对A、B、C三公司资产进行统一统资，以便M集团有限责任公司进行工商注册登记。”

　　1998年6月28日，由A、B、C三公司拟定的《M集团有限责任公司章程》中写明：“M集团有限责任公司是由A、B、C三个法人单位共同出资设立的有限责任公司。股东以其出资额为限对公司承担有限责任，公司以其全部资产为限对公司的债务承担责任。”“本公司是由A、B、C三公司共同发起设立。其中A公司1,500万元，占32.61%；B公司900万元，占19.75%；C公司2,200万元，占47.82%，共计4,600万元。”落款由A、B、C三公司盖章。章程中无A、B、C三公司解散的条文约定。

　　1998年7月5日，M集团有限责任公司（筹）委托会计师事务所验资。委托方提供了《关于组建M集团有限责任公司的决定》；《M集团有限责任公司章程》；A、B、C三公司1998年6月30日的资产负债表；A、B、C三公司1998年6月30日的合并资产负债表。1998年7月10日，会计师事务所据此出具了验资报告。验资报告结论为：“M集团有限责任公司（筹）截止1998年6月30日的资产总额为10,400万元，负债总额为5,800万元，净资产总额为4,600万元，其中：产收资本700万元，资本公积1,100，盈余公积1,900万元，未分配利润900万元。”验资报告所附《资产、负债及所有者权益验证表》，由A、B、C三公司盖章，主要数据如下（金额：万元）：

A公司　　　　　　资产　　　　　　　　负债　　　　　　　　净资产
A公司　　　　　　2,500　　　　　　　1,000　　　　　　　　1,500
B公司　　　　　　1,700　　　　　　　800　　　　　　　　　　900
C公司　　　　　　10,500　　　　　　5,800　　　　　　　　　2,300
汇总　　　　　　10,500　　　　　　　5,800　　　　　　　　4,700
合并　　　　　　10,400　　　　　　　5,800　　　　　　　　4,600

　　合并调整分示：（借）实收资本100万元；（贷）长期投资100万元。

　　1998年7月31日，M集团有限责任公司（筹）凭会计师事务所出具的验资报告，在工商局办理了企业法人营业执照，注册资本4,600万元人民币。A、B、C三公司并未解散。

　　二、 是投资？还是合并？验资的前提问题

　　M集团有限责任公司（筹）究竟是由A、B、C三公司共同投资成立？还是由A、B、C三公司合并而成？在委托方提供的文件中是自相矛盾的。

　　一方面，《M集团有限责任公司章程》中有“M集团有限责任公司是由A、B、C三个法人单位共同出资设立的有限责任公司。”如按此说，注册会计师则应根据《中华人民共和国公司法》第十二条第二款“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的百分之五十，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内”的法律规定，进行审验。

　　另一方面，《关于组建M集团有限责任公司的决定》中又有“合并A、B、C三公司的资产为M集团有限责任公司的资产，合并A、B、C三公司的帐务，对A、B、C三公司资产进行统一验资，以便M集团有限责任公司进行工商注册登记。”如按此说，注册会计师则应根据《中华人民共和国公司法》第一百八十二条“公司合并或者分立，应当由公司的股东会作出决议。”第一百八十四条中“二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。”“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得合并”的法律规定，进行审验。 如属投资，则A、B、C三公司的投资行为，违背《中华人民共和国公司法》第十二条第二款的规定（不应将本公司净资产全部投出）。如属合并，则A、B、C三公司的合并过程，违背《中华人民共和国公司法》第一百八十二条、第一百八十四条中的规定（A、B、C三公司应解散，但未解散）。 　　

依上所述，A、B、C三公司的行为，既不是投资，也不是合并。

　　根据《独立审计实务公告第1号—验资》第八条“注册会计师应当在了解被审验单位基本情况，考虑其自身能力和能否保持独立性，并初步评价验资风险后，确定是否接受委托”的规定，会计师事务所在签订验资业务委托书前，本应针对委托方提供的文件进行初审，以确定是否接受委托。在被审验单位——M集团有限责任公司（筹）究竟是由A、B、C三公司投资设立还是合并设立这一验资的前提都未明确的情况下，会计师事务所贸然接受委托，本身就存在极大的验资风险。注册会计师审验中，又未对委托方提供的《关于组建M集团有限责任公司的决定》、《M集团有限责任公司章程》等文件进行必要的审查，以验证其真实性和合法性，是该验资实例中存在的主要问题。

　　三、 注册会计师验资中存在的其他问题

　　M集团有限责任公司（筹）无论是由A、B、C三公司投资成立，还是合并设立（新股合并），均属设立验资。因此，注册会计师应按照《独立审计实务公告第1号——验资的》的规定，进行审验。

　　（1） 根据《独立审计实务公告第1号——验资》第十二条“在验资过程中，注册会计师应对投资主体、出资方式、出资比例、出资期限、投资币种等重要事项予以关注”之规定，注册会计师在验资过程中本应查明M集团有限责任公司（筹）的投资者是谁？并根据以填制《投入资本明细表》。

　　查看会计师事务所出具的上述验资报告和所附《资产、负债及所有者权益验证表》，并未载明M集团有限责任公司（筹）的股东是谁（究竟是A、B、C三公司，还是A、B、C三公司的投资者？），也未验证产权关系。而“验资不仅要验证企业资本存在的真实性，而且要验证资本由谁投入，归谁所有”；“验资工作，在验证企业资本数额的同时，也验证着企业的产权关系”。（1993年注册会计师全国统考指定辅导教材《审计》第265页。）

　　（2）A、B两公司均系中资有限责任公司，而C公司系中外合资有限责任公司，注册会计师验资中无视这一差异。

　　（3）审验程度和方法也存在问题，验资报告格式也不规范。仅仅根据委托方提供的A、B、C三公司1998年6月30日的资产负债表和A、B、C三公司1998年6月30日的合并资产负债表进行审验。注册会计师并没有执行《独立审计实务公告第1号——验资》第五条“对于尚未建立会计帐目的被审验单位，注册会计师应在审验以前，提请其建立必要的会计帐目”之规定，缺少实地验证过程。验资报告所附仅为《资产、负债和所有者权益验证表》，而非《投入资本明细表》，也未附《验资事项说明》。

　　综上所述，M集团有限责任公司（筹）验资实例，委托方有弄虚作假之嫌。而注册会计师对于委托方的行为在工作中也未有清醒的认识和足够和警惕。

作者单位：四川西昌凉山会计师事务所

来源：《上海会计》1999年第3期

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