最高人民法院《经济审判指导与参考》1999年12月第1辑刊出了 “关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释说明后，长期围绕着注册会计师验资法律责任的理论纷争暂告一段落，考虑到这一解释具有一定的指导意义，笔者就该解释的突破点和现实意义作一评析。

　　阐述了会计师事务所虚假验资承担民事责任的两要件

　　该解释中指出：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错，第二个要件是建立在会计师事务所虚假验资基础上的企业注册资本，确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签定合同时对该企业经济实力产生错误的判断，导致该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生。”从侵权责任的构成要件上来看，上述两个要件为“过错”和“因果关系”。该解释强调以上两个要件必须同时具备，缺一不可，并指出这是人民法院正确理解和适用法释[1998]13的关键。

　　1、过错要件的阐述为会计师事务所提供了有力的法律保护

　　该解释指出：“发生虚假验资的原因较为复杂。有的是出于委托人的授意，也有的是会计师事务所故意所为。但无论哪一种，会计师事务所均存在过错。前者，会计师事务所违背了职业道德，与委托人构成共同故意，后者，会计师事务所是故意违法。”该段解释强调了注册会计师承担验资法律责任首先应构成主观上的过错，这也是会计界和法律界不断探讨所达成的共识。过错包括“故意”和“过失”，在该要件的解释中虽未明确指出“过失”是否承担法律责任，但从侵权行为法上来看，过失是过错的基本形式之一。就责任认定而言，过失的认定将是今后司法实践中重点关注的领域。

　　2、该解释中指出的“两个不承担”，为法院审理案件提供了明确的指导。

　　第一，“如非会计师事务所主观上的过错，如因银行出具的假进帐单，委托人提供的假发票、假单据等等，会计师事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴定其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任。”这一解释排除了大量验资诉讼中，因客户提供虚假会计资料和银行提供虚假验资证明单据给注册会计师带来的法律诉讼风险，为今后验资诉讼胜诉打下了基础。

　　第二，“如属于出资人抽逃资金、转移财产，或者企业设立时资金到位，设立后因经营亏损等原因造成的企业法人无力或无完全行为能力偿债的，则会计师事务所不承担民事责任。”此解释进一步明确了注册会计师验资承担法律责任必须具备的因果关系要件，排除了出资人抽逃资本和企业经营失败给注册会计师带来的法律诉讼风险。

　　界定了注册会计师虚假验资应承担补充民事责任

　　该解释中指出：“会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告（证明），所承担的民事责任是一种补充责任。”对此应理解为是民事赔偿的补充责任，如解释中提到“在民事责任的承担上，本批复（法释[1998]13）第二条明确规定，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”另外，解释中还强调，“如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。”

　　在此引入补充责任的定性，是在连带责任与补充责任之间的选择。倾向于补充责任，有利于分清主次责任，避免一些法院不追究出资不实的出资人，而直接追究注册会计师的责任。该种责任形式参考了担保法对一般保证的规定，即债务人在不能履行债务时，再由保证人承担保证责任的补充责任。笔者认为验资报告不是针对市场交易行为的资信证明，更不是资金担保，因此需要将报告适用的用途、承担责任的利害关系人加以限定，防止第三人的随意扩张。解释中认为，验资报告证明的注册资本作为营业执照的主要内容，对合同当事人有一种“公示”的作用，并且构成虚假验资报告与债权人损失的一种间接因果关系。对此，应结合解释中关于因果关系要件的阐述来理解，并不是营业执照注册资本虚假就必然与合同当事人的损害相关，而是“确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签定合同时对该企业经济实力产生错误的判断，导致该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生”。

提出应纠正个别地方执行法函[1996]56号出现的偏差，强调了赔偿顺序

　　从以往验资诉讼判例来看，个别地方法院错误理解法函[1996]56号，只追究会计师事务所虚假验资的责任，放弃追究出资人出资不实的法律责任，对此该解释中强调：“出资人未出资或者出资不实，是造成企业法人注册资金虚假或者不实的根本原因。因此，当企业法人无力或者无完全行为能力清偿外债时，应当首先由出资人在注册资金不实的范围内承担民事责任。仅追究会计师事务所虚假验资的法律责任，不追究出资人出资不实的法律责任的做法是不妥的，应当予以纠正。”

明确了会计师事务所承担民事赔偿责任的有限性

　　该解释指出，法院在追究会计师事务所的民事赔偿责任时，应当将法释[1998]13与法释[1997]10号“关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复”结合起来一并适用。即指出会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告（证明），所承担的民事赔偿责任应当是有限的。有限性需从两个方面来把握，即“一是会计师事务所应当在其证明的虚假资金范围内承担民事赔偿责任；二是会计师事务所若在其证明的虚假资金范围内承担的责任一次或者累计已经达到其应承担责任部分限额的，对于建立在虚假验资基础上的企业法人的其他债权人即不再承担赔偿责任。”

　　这一解释，明确了会计师事务所虚假验资承担民事赔偿责任的范围和责任限额。

　　侵权损害赔偿应考虑赔偿的目的及实现条件。因为侵权损害赔偿以补偿受害人损失为一般目的，以抑制加害行为为社会目的，赔偿责任又以加害人的经济状况为实现条件，通常赔偿原则分为：全部赔偿原则、限定赔偿原则、惩罚性赔偿原则和考虑当事人经济状况原则。注册会计师验资民事赔偿若采用全部赔偿原则，则赔偿数额往往惊人，令会计师事务所不堪重负，与其中介鉴证职能不符，不利于中介鉴证制度的稳定。因此，笔者认为应采用限定赔偿原则，同时应区分故意和过失，因过失而构成的侵权其赔偿责任应轻于故意，可将民事赔偿限定在其业务收费的一定倍数。

　　解释了1994年1月1日之前出具虚假验资证明承担民事责任的理由

　　法释[1998]13号答复中，依据民法通则第106条第二款的规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”认为会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，是其在履行委托合同中的违约或违法，由此给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担相应民事责任。

　　民法通则第106条第二款规定的是侵权责任，而解释中认为出具虚假验资证明的民事责任，包括对委托人的违约责任和对其他利害关系人的侵权责任。

　　总之，目前虽然没有单独出台有关会计师事务所虚假验资法律责任承担的法律、法规，但最高院通过出台多项司法解释及其对法释的解释说明，已经在一定程度上规范了有关虚假验资的法律责任，这对于维护债权人、中介鉴证机构等多方当事人的合法权益，具有积极的意义。同时也应看到在我国中介鉴证行业立法相对滞后的现状下，执业界与法律界充分沟通的必要性。

来源：中华财会网——财会世界

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