作者：吴得林

一、购货与付款循环的控制测试案例
（一）案例线索
注册会计师吴生对大华公司的购货与付款循环进行符合性测试，在审计调查阶段，通过问卷形式了解大华公司购货与付款业务情况，并对购货与付款的相应会计凭证、原始凭证等记录进行抽样测试，并形成了“购货与付款循环符合性测试表”。如下表所示：
购货与付款循环符合性测试表
被审计单位：大华公司 编制人：吴生 页次：
会计期间：2000年 复核人：李文 索引号：
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序号 测试过程记录 索引号
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1. 测试情况
随机抽取2000年度签订购货合同30份，与公司 略
请购单、发票、验货报告单、入库单、付款凭证、
记账凭证等相核对，并追查至明细账和总分类账
2. 固定资产内部控制的符合性测试
（1）抽查本年度新增加固定资产项目，均有预
算，并经过董事会授权批准
（2）固定资产的增加均有充分的原始凭证
（3）固定资产的处置均有一定的申请报批手续
（4）固定资产实行定期盘点制度
（5）固定资产的折旧方法为直线法，折旧率符合规定
（6）完工工程已办理转入固定资产的有关手续
3. 付款业务的测试与现金和银行存款业务的测试结果相同
4. 对购货与付款业务循环的描述（略）
5. 存在的主要缺陷（略）
6. 改进建议（略）
7. 测试结论该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试程序
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（二）案例分析
1.注册会计师对购货与付款循环进行控制测试时，应从购货与付款循环的关键控制点设计控制测试，并形成不同的审计工作底稿来支持所编制的“购货与付款循环符合性测试表”。
2.注册会计师通过控制测试的结果，确定出计划控制风险的估计水平，然后根据固有风险和控制风险的综合水平确定可接受的检查风险。如果可接受的检查风险高，实质性测试以分析性复核和交易测试为主，测试的样本量较小；如果可接受的检查风险中等，实质性测试结合分析性复核、交易测试和余额测试进行，测试的样本量适中；如果可接受的检查风险低，实质性测试以余额测试为主，测试的样本量较大。
3.一般来说，注册会计师在出现以下情况之一时，可不进行符合性测试，直接实施实质性测试：（1）相关的内部控制不存在；（2）相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；（3）符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试而减少的实质性测试工作量。
（三）案例评价
根据会计报表与业务循环的相关程度，购货与付款业务循环主要涉及的会计报表项目是资产负债表项目，按其在会计报表中所列示顺序，通常包括应付账款、固定资产、在建工程、累计折旧、固定资产清理、预付账款等。在实务中，注册会计师通常将内部控制测试和交易实质性测试汇集在一起进行，其关键控制点与控制测试包括：
┌─────────┬───────────┬────────────┬───────────┐
│内部控制目标 │关键的内部控制 │常用的控制测试 │常用的交易测试 │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│所记录的购货都已收│请购单、订货单和发票齐│查验付款凭证后是否有单据│复校采购明细账、总账及│
│到物品或已接受劳 │全，并附在付款凭证后 │检查核准购货标志 │应付账款明细账，注意是│
│务，并符合购货方的│购货按正确的级别批准 │注销凭证的标志 │否有大额或不正常的金额│
│最大利益 │注销凭证以防止重复使用│检查内部核查的标志 │检查卖方发票、验收单、│
│ │对卖方发票、验收单、订│ │订货单和请购单的真实性│
│ │货单和请购单作内部核查│ │和合理性 │
│ │ │ │检查取得的固定资产 │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│已发生的购货业务均│订货单均经事先编号并登│检查订货单连续编号的完整│从验收单追查至采购明细│
│已记录 │记入账 │性 │账 │
│ │验收单用经事先编号并登│检查验收单连续编号的完整│从卖方发票追查至采购明│
│ │记入账 │性 │细账 │
│ │卖方发票均经事先编号并│检查卖方发票连续编号的完│ │
│ │登记入账 │整性 │ │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│所记录的购货业务估│计算、金额的内部查核 │审核内部检查的标志 │将采购明细账中记录的业│
│价正确 │采购价格和折扣的批准 │审校采购价格和折扣的标志│务同卖方发票、验收单和│
│ │ │ │其他证明文件比较 │
│ │ │ │复算包括折扣和运费在内│
│ │ │ │的卖方发票的准确性 │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│购货业务的分类正确│采用适当的会计科目表 │检查工作手册和会计科目表│参照卖方发票，比较会计│
│ │分类的内部核查 │检查有关凭证上内部核查的│科目上的分类 │
│ │ │标志 │ │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│购货业务按正确的日│要求一收到货物或接受劳│检查工作手册并观察有无 │将验收单和卖方发票上的│
│期记录 │务就记录购货业务 │未记录的卖方发票存在 │日期与采购明细账中的日│
│ │ │检查内部核查的标志 │期进行比较 │
├─────────┼───────────┼────────────┼───────────┤
│购货业务被正确记入│应付账款明细账内容的内│检查内部核查的标志 │通过加计采购明细账，追│
│应付账款和存货等到│部核查 │ │查过入商品采购和应付账│
│明细账中，并被准确│ │ │款、存货明细账的数额是│
│汇总 │ │ │否准确，用以测试过账和│
│ │ │ │汇总的准确性 │
└─────────┴───────────┴────────────┴───────────┘
考虑到购货与付款业务测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对较低的可容忍误差。另一方面，由于购货与付款中各会计报表项目所涉及的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时将其中大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地进行测试。
二、应付账款审计案例
（一）案例线索
案例一：注册会计师张刚在审计大华公司2000年度会计报表将近结束时，大华公司财务主管提出不必抽查2001年付款凭证来证实2000年度的会计记录，其理由如下：2000年度的有些发票因收到太迟，不能记入12月份的付款记账凭证，公司已经全部用转账分录入账；年后由公司内部审计人员进行了抽查；公司愿意提供无漏记负债业务的说明书。
案例二：注册会计师吴生审计新兴公司“应付账款”时发现，该公司因财务状况不佳，无法支付已有3年账龄的欠A公司的货款10万元（增值税项不计，下同），经与债权人协商，并达成如下债务重组协议：债权人同意以新兴公司生产的产品总成本6万元用于抵偿上述债务。双方已在本年度履行了债务重组协议，但新兴公司未按规定进行账务处理。
案例三：注册会计师李文在审计H公司“应付账款”时，发现该公司存在3年以上账龄的应付账款——A公司600万元。通过查阅原始凭证和询问有关业务人员，未能取得充分审计证据可以证明此款项的业务性质，无法判定负债的存在性。
案例四：注册会计师吴生在审计新兴公司“应付账款”时，发现：该公司于12月28日购入的G货物50万元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实物盘点。但卖方发票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份进行了账务处理，本年度无进货和相应负债记录。
（二）案例分析
通过对案例一的分析，我们可以看出以下几个问题：注册会计师张刚在执行抽查未入账债务程序时是否可以因客户已利用转账分录将2000年迟收发票入账的事实而改变原定的审计程序？是否因客户愿意提供无漏记债务说明书而受影响？可否因内部审计人员的工作而取消或减少审计程序？
1.委托人对迟收账单以转账方式入账，简化了注册会计师对未入账债务的抽查，也减少了进一步调整的可能性，但这并不影响注册会计师抽查2001年度付款记账凭证。这种抽查与委托人自信十分完整、正确的报表们需审核的理由是相同的。
2.客户提供的无漏记债务说明书不能作为正当审计程序，仅提供给注册会计师额外的保证，作为内部证据，其证明力较弱，故无法减轻注册会计师应抽查的责任。
3.如果注册会计师已查明内部审计人员具有专业胜任能力和合理的独立性，并且已抽查了未入账的债务，在和内部审计人员讨论其程序的性质、时间、范围并审阅其工作底稿后，注册会计师可减少本身拟进行的未入账债务抽查工作，绝不能取消抽查工作。
4.注册会计师审查未入账债务，还可以通过如下途径：（1）未归档的购货发票；（2）客户以前年度未曾核定的所得税结算申报表；（3）与客户商讨；（4）客户管理当局的声明书；（5）与上年账户余额相比较；（6）期后对期内相关付款的审核；（7）现有契约、合同、议事录、律师的账单和信件往来；（8）主要供货商的信件往来；（9）抽查截止日期的有关账户，如存货、固定资产等。
而案例二则涉及到债务重组问题。根据《企业会计准则——债务重组》的规定，债务人的会计处理是：“以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益”。为此，注册会计师的审计处理应是：
（1）将审验情况提请被审计单位按照规定进行补充会计处理，并对会计报表相关项目的数额进行调整；
（2）应将审验情况和被审计单位的处理调整情况，详细记录在审计工作底稿中；
（3）如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
根据注册会计师审计准则要求，为确认被审计单位负债项目的存在，审计人员必须取得充分的审计证据。对案例三发现的审计问题，注册会计师除查明经济业务性质，获取对方确认性的询证回函外，必要时应补充替代审计程序（追索原始凭证及经办人员的事项说明、通过函证取得对方相应的证明等）。如通过上述这些程序仍无法获取充分的审计证据，则审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
我们还应注意到，与资产类项目审计比较，注册会计师在审计负债类项目时，侧重阻止企业低估负债的问题，低估负债经常伴随着低估成本费用，达到高估利润的目的。负债类的低估往往是藏匿凭证，不会留下确凿的证据，增加审计难度。因此，注册会计师在审计负债类项目时，应设计一些特殊程序来查找未入账的负债情况。
（三）案例评价
应付账款是企业因购买商品、接受劳务而形成的债务。在资产负债表中；应付账款一般是一项比较大的流动负债，是评价企业短期偿债能力时必须考虑的一个重要因素，与应付票据共同构成了企业主要商业信用形式，成为其重要资金来源渠道之一。在审计实务中，注册会计师对应付账款的实质性测试，可通过以下审计程序来完成
1.获取或编制应付账款明细表。注册会计师在对应付账款余额进行实质性测试时，通常向被审计单位索取或自行编制应付账款明细表，以确定被审计单位资产负债表上应付账款的数额与其明细表是否相符。
2.对应付账款明细余额进行分析并作必要的重新分类。审计人员应结合以前年度审计情况，对应付账款明细余额进行调查分析是否存在负数余额；是否将本应在“其他应付款”、“预付账款”等科目中核算的账项一并在“应付账款”科目核算。如存在此类问题应作重新分类处理。
3.函证应付账款。一般情况下，如果是连续委托审计的企业，且存在审计程序得到较充分实施时，对应付账款可采用替代审计程序，或主要依赖于分析性复核。在外勤审计工作日，应对回函的结果进行汇总、分析，查明差异的原因，并作出调整。
4.查找未入账的应付账款。查找未入账的应付账款是应付账款实质性测试程序的重要补充程序，其目的是为了防止企业低估应付账款。在审查企业有无未入账的应付账款时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资金预算、工作通告单和基建合同来进行。如果注册会计师通过上述程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记录在审计工作底稿中，然后视其重要性决定是否建议被审计单位进行相应的调整。
5.抽取未能函证、期末余额变动较大以及函证未果的明细账户进行替代测试。
6.检查应付账款是否已在会计报表及附注中得到恰当披露。重点关注以下几个问题：（1）期末应付账款余额的账龄分布情况；（2）对主要债权人按负债金额由大到小列示；（3）与应付账款有关的诉讼纠纷及其潜在影响；（4）对关联企业的应付账款。
7.向企业管理当局索取有关负债说明书。这种说明书虽然不能减轻注册会计师的审计责任，但能有效地提醒企业管理当局应对会计报表的公允表达负有主要责任，使他们明确注册会计师的审计责任并不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任及其他管理责任。
三、预付账款审计案例
（一）案例线索
案例一：注册会计师吴生在对大华公司审计时，发现预付账款科目中有3年前预付给A公司购材料款1000万元和B公司购工具款500万元。注册会计师吴生向大华公司索取供货合同及相关资料时，均未能提供，要求进行函证时也无法发函和回函。
案例二：注册会计师李文在对新兴公司预付账款项目审计时，发现其中有支付给C公司的在建工程款项300万元。
案例三：注册会计师张刚在对东方公司预付账款项目审计时，发现预付账款和应付账款科目中均有D公司明细账户，预付账款科目有预付D公司货款100万元，应付账款科目中有应付D公司贷款80万元。张刚通过对被审计单位会计人员查询核实，确定应付D公司的货款应与预收账款进行冲销处理。
（二）案例分析
1.通常情况下，经供需双方签订合同确定的供货数量、时间、预付账款比例等条款后，购货方才能付出款项，而且在一定供货期内，可以把预付账款大部分扣回。上述案例一的情况已属非正常情况，且数额较大，需要审计人员根据各方情况综合分析判断，以确定其性质，履行必要的审计程序。注册会计师可追加以下审计程序：
（1）追溯查验汇出款项的原始凭证、授权等有关资料；
（2）要求被审计单位提供书面材料，说明此款项的用途和未能清算的原因；
（3）由审计人员第二次发出函证，获取肯定或否定的证明。
2.对于案例二的情况，注册会计应根据会计制度的规定，将应在“在建工程”或“预付工程款”科目中核算的在建工程款项从预付账款科目中转出，并提请被审计单位进行相应的账务调整处理。
3.案例三的情况在实务中比较普遍。主要是由于货物入库手续不全造成会计处理不及时，形成资产、负债双方虚增。注册会计师应提请被审计单位进行账务调整。
（三）案例评价
预付账款的审计应结合购货与付款循环的审计进行。在审计实务中主要实施以下审计程序：
1.获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。同时请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出会计报表日至审计日止已收到货物并冲销预付账款的项目。
2.分析预付账款账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账款重要项目（包括零余额账户），函证其余额是否正确。
3.结合应付账款明细账抽查入库记录，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个科目中同时挂账的情况。
4.分析预付账款明细账余额，对于出现货方余额的项目，应查明原因，必要的建议进行重新分类调整。
5.对于用非记账本位币结算的预付账款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。
6.检查预付账款长期挂账的原因。
7.检查预付账款是否在资产负债表上恰当披露。如果被审计单位是上市公司，则其会计报表附注通常应披露预付账款账龄分析、欠款金额较大单位的名称、期末数额、欠款时间、欠款原因，以及持有5%（含5%）以上股份的股东单位账款等情况。

作者单位：中辰会计师事务所有限责任公司

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