关注资产（债务）重组事项——会计报表风险审计实务分析系列

［案例1］

　　注册会计师李浩在审计华兴公司2001年度会计报表时，注意到截止到2001年12月31日华兴公司的第一大股东金华公司欠华兴公司133030865.93元。2001年度，经董事会批准，华兴公司和金华公司正在或将要实施一系列的资产重组方案，因此，华兴公司判断此款项能予以收回，未计提坏账准备。经李浩查证，此款主要有以下事项形成：1.华兴公司在1998年度将其拥有的三家子公司股权，以协议价6780万元转让给金华公司，同时华兴公司购买金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产，评估作价29435751.49元，两项相抵金华公司欠华兴公司38364248.51元；2.华兴公司1999年、2000年度将购买金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产委托给金华公司，依据委托管理经营合同，金华公司应付华兴公司托管利润1999年度1500万元，2000年度2975万元，华兴公司由此也应支付金华公司的托管费用125万元，两项相抵欠款4350万元；3.2000年度华兴公司将全资子公司联华商厦转让给金华公司，转让价款1909万元；4.2000年度华兴公司借款3000万元给华兴公司。从1999—2000年度金华公司除以上以部分资产或债权抵付欠华兴公司债务外，金华公司没有另向华兴公司支付该等债务。

　　［分析］

　　上市公司利用资产（债务）重组粉饰会计报表在证券市场上已是普遍的事，在财政部修改《非货币性交易》、《债务重组》两个具体会计准则，并发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》后，似乎已把上市公司利用资产（债务）重组“创造”收益的路子给堵死了，但“道高一尺，魔高一丈”，上市公司仍然钟情于资产（债务）重组，原因在于可以利用资产（债务）重组事项，考虑少计提或不计提坏账准备，以此来调节利润。本案例中金华公司欠华兴公司的款项［源自从1998年以来的资产（债务）重组事项，当时已经确认重组收益调节了会计报表的盈余］2001年度本应根据款项的可收回性和金华公司的具体情况，全额计提或一定比例计提坏账准备，但董事会决议华兴公司和金华公司要实施资产（债务）重组，使得华兴公司有理由判断对此款项，不计提坏账准备，这种做法又影响了会计报表的盈余。

　　在会计实务中，企业利用资产（债务）重组事项少计提或不计提应收款项的坏账准备，这种会计估计是否合理，只有被审计单位自己最清楚，也最有发言权，而别人（包括注册会计师）很难找到有说服力的理由加以干涉，但如果企业利用这种信息不对称来高估或低估坏账准备调节报表盈余，必将造成企业会计报表信息披露的虚假和扭曲。因此，注册会计师在审计中，应该关注这种因资产（债务）重组事项少计提或不计提应收款项的坏账准备事项，评价其合理性，如果不合理，应建议被审计单位对此予以调整，被审计单位如果拒绝调整，注册会计师应考虑发表保留或否定意见的审计报告。这时，注册会计师不能随意用拒绝表示意见的审计报告来代替否定意见的审计报告。

　　［案例2］

　　注册会计师李浩审计华兴公司2001年度的会计报表时，发现华兴公司2001年11月3日将其持有的家园有限责任公司43.3％的股权按每股2.16元价格达成协议转让给金华公司，但李浩注意到该股权经华诚评估事务所评估每股净资产为1.257元。于是，李浩询问了有关人员，都说该转让价是在评估价基础上由华兴公司和金华公司协议而定的，注册会计师就现有的资料也不能证实华兴公司和金华公司之间是否存在关联关系，于是把此事项在审计报告的意见段后加说明段予以披露。

　　［分析］

　　案例中，华兴公司和金华公司之间的资产（债务）重组发生在2001年12月28日（《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》发布实施之日）后，这时，注册会计师必须查清楚华兴公司和金华公司是否是关联方，如果华兴公司和金华公司是关联方，它们之间的股权转让的实际交易价格超过长期投资的账面价值部分，不能确认为收益，应计入资本公积；如果华兴公司和金华公司不是关联方，为什么会按照高于评估价0.903元价格成交？由于注册会计师无法取得满意的证据证实华兴公司和金华是否是关联方，也就无法确认华兴公司和金华公司之间的资产转让的会计处理是否正确，应考虑发表保留或拒绝表示意见的审计报告，不能用带解释说明段的审计报告来代替。

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