作者：吴得林

一、坏账准备审计案例
（一）案例线索
注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：
1.原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。
2.该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。
3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。
（二）案例分析
1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。
2.根据财政部财会字[1999]35号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。
3.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。
4.根据财政部财会字［1999］35号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备——”。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
（三）案例评价
坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。
围绕上述目标，坏账准备的实质性测试程序主要有以下几个方面：
1.检查坏账准备的计提。主要查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理方法是否正确，前后是否一致。
2.检查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。
3.检查长期挂账应收款项。注册会计师应检查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项，如有，应提请被审计单位作适当处理。
4.检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。
5.分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。
6.确定坏账准备的披露是否恰当。企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目，按账龄披露坏账准备的期末余额。
二、商品销售收入审计案例
（一）案例线索
案例一：注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。
在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2000年12月31日，贵公司与子公司——W公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主人住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。”
案例二：2001年4月13日，深圳某事务所对深圳长城（集团）股份有限公司发表了带解释说明的无保留意见的审计报告，解释说明段为“我们注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，贵公司开发的‘长丰苑’A、B、C三栋楼已开发完毕，并获得工程竣工验收核验证书，贵公司就上述楼盘的部分房屋与购房者签订了销售合同，涉及的购房款16000万元已收到，业主入住手续正在办理之中，贵公司已按附注二所列收入确认原则计入本年度营业收入。”
案例三：注册会计师李文对×公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到×公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。
李文对此业务的审计处理为：
1.扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。
2.提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。
3.如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。
（二）案例分析
案例一中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主入住手续”即已确认为当期的营业收入，按《企业会计准则》和《企业会计制度》所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移”，未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。
案例二中，注册会计师依据被审计单位“年度报告摘要——报表附注二收入确认原则：销售开发商品，销售合同已经签订，合同约定的开发产品移交条件已经达到、公司已将商品所有权上的重要风险和报酬转移给买方、相关的收入已经收取或取得了收款的凭证，该项销售的成本能可靠地计量的，确认为营业收入的实现。以分期收款方式销售的开发产品，在合同约定的开发产品移交条件已经达到后，按合同约定的本期应收款确认为当期营业收入的实现。”在解释段说明中强调提示了所确认的开发产品的营业收入“业主入住手续正在办理之中”。
案例三中，注册会计师在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入。
一般情况下，企业少计销售收入的途径有：
1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例A公司就是如此。
2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。
3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。
4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。
企业多计销售收入的方法有：
1.把没有实现的销售提前确认销售收入。
2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。
3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。
注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。
（三）案例评价
商品销售收入审计的目标主要是确定销售收入的内容、数额是否合理、正确、完整；销货退回。销售折扣与折让的处理是否适当；销售业务的会计处理是否正确等。
围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：
1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。
2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：本期与上期进行比较；本期各月各种销售业务收入的波动情况；计算本期商品毛利率、重要客户销售额及与利率，分析有无异常变化等。
3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销售合同等一致等。
4.获取商品价格目录，抽查销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。
5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记账日期、发货日期等三个重要日期，实施销售收入截止性测试程序。
6.结合对决算回应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。
7.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。
8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并检查其在编制合并会计报表时是否已予以抵消。
9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。
三、预收账款审计案例
（一）案例线索
注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：
1.A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2000年度资产负债表日账面余额为600万元。
2.2000年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的销售合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库审查了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。
（二）案例分析
1.一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预收W公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。A公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：
（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济性质的审计证据，据以判定负债的存在性；
（2）通过函证取得W公司的数额确认情况说明；
（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其性质及对财务状况的影响程度，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，发表适当的审计意见。
2.根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明销售收入的成立，应该做销售收入处理。因此注册会计师要在审查取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果A公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。
3.注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：（1）是否与预收租金、预收利息等相混淆；（2）是否将预收账款作为销售收入入账；（3）是否利用“预收账款”截留收入；（4）是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。
（三）案例评价
在审计实务中，注册会计师应结合销货业务对预收账款进行审计。预收账款审计的目标一般包括确定预收账款的发生及偿还记录是否完整、期末余额是否正确以及在会计报表上的披露是否恰当等。
围绕上述目标，预收账款的实质性测试程序一般有以下几个方面：
1.对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。
2.抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。
3.选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。
4检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。
5.检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。
6.检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。

作者单位：中辰会计师事务所有限责任公司

来源：《商业会计》

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