会计报表使用者对现金流量表(以下简称流量表)的重视、以及流量表中重大错误(舞弊)对会计报表使用者所产生的影响是业内众所周知的。在流量表已纳入企业会计报表审计的范围，而注册会计师执业规范指南中极少涉及对流量表审计具体指导的情况下，如何履行必要审计程序，获取审计证据支持对流量表的审计意见，无疑是注册会计师们实务操作中面临的一个课题。在此，本人结合实践，谈谈在一般情况下对流量表审计的做法。

一、了解有关情况，索取相关资料

针对流量表审计向被审客户了解的情况包括：1、客户编制流量表所采用的方法。流量表编制方法的不同，审计所需索取的资料有所不同，审计测试方法也会有所不同。2、客户会计核算中会计科目运用是否规范及编表人员对编表业务是否熟悉。如果客户在会计科目的运用上很不规范，加上编表人员对业务不熟悉，在以利润表和资产负债表数据为基础采用分析调整的方法编制的流量表其可信度较低。3、上年度审计报告中有无涉及流量表的说明。如上年度审计报告中有此方面的说明，则本年度对流量表的审计中应首先予以关注。

在了解有关情况的基础上向客户索取的相关资料，包括：1、被审年度及上年度的完整会计报表。通常审计组肯定能获得被审年度会计报表，但不要忽略向客户索取上年度的流量表。2、客户编制流量表的工作底稿(“T”型账)以及为编表而作的分析调查分录等资料。3、客户完整的现金及现金等价物明细账。4、大额的不涉及现金收支的投资和筹资活动的相关资料。在索取资料时注意在已索取的有关资料上注明资料来源，必要时请客户在有关资料上签名或盖章、出具必要的书面声明以明确注册会计师在获得资料方面的责任。比如，客户未采用利润和资产负债表数据为基础的方法编制流量表，在客户对此作了声明后，注册会计师就当然不可能获取相应的编表底稿、分析调整分录等资料。

二、测试取证

测试取证主要利用客户所提供的资料，采用分析性复核、审阅与复核、计算、询问等方法，获取支持审计意见的数据。

在实施测试前可先作一些分析判断，利用现金及现金等价物账户反映的全年发生额、利润表和资产负债表有关项目数据、上年度流量表等资料粗略感觉一下客户被审年度的现金流量规模，初步判断未审流量表中整体流量是否离谱。这种判断不同于分析性复核，而是从节约审计成本考虑，花少量时间得出初步的经验性判断，然后视情况确定是否以分析性复核的手段为主进行测试取证。

对流量表的分析性复核，主要通过被审年度与以前年度对比，分析经营业务量、财务状况变动，从而观察流量表是否应该出现波动，是否有异常波动。

在采用审阅和复核方法取证时，可首先核对并初步确认各类流量中的净流量额，再抽查各项目的流入流出量的顺序。具体做法是先复算核对补充资料中将净利润调整为净流量的数据，再抽流量表第二类第三类中经济内容相对简单、流量小的某类项目，最后抽查余下两类中的所有项目。

报表使用者重点关注的是流量表中各类各项目的流入流出量信息，因而注册会计师当然要着重对流入流出数据进行核实，但先从流量表的补充资料的复算入手其好处是取证简单，花费时间少，经复算无误的结果不但是确认补充资料数据的重要证据，而且对流量表中直接法编制的经营活动流量净额是否正确起佐证作用。更何况，注册会计师应该能够发现补充资料中的错误信息，这一复算程序一般不能免除。在客户资料负债表及利润表无重大错报漏报的前提下，补充资料中将净利润调整为经营活动净流量数据被复算证实无误，则与其一致的流量表中用直接法编制的经营活动净流量数据无误，当再证实另二类中的某一类的净流量数据无误，则容易对三个类别的净流量额的正确与否得出结论。

对流量表各项目的抽查程序视客户的编制流量表的方法而定。如果客户以现金等价物明细账数据为基础编表，则主要采用账表核对、账账核对、明细抽查等程序获取证据；如果注册会计师是在计算机信息系统环境下的审计，则还必须结合第20号具体审计准则的规范实施审计。目前，绝大多数企业按照财政部印发的《企业会计准则��现金流量表指南》中的编制程序编制流量表。对此注册会计师着重关注两方面情况：

(一)是否同时夸大或缩小流入量和流出量。这方面的抽查可结合对不涉及现金收支的投资和筹资活动项目的检查，审阅有关账户(特别是结算类账户)中大额无规律的发生额记录，了解客户是否发生债务重组或以非现金资产抵债业务、是否发生大额的不涉及现金的调账事项，审查这些业务和事项是否造成了流量表中流量的夸大和缩小。另外关注资产负债表项目中有没有要求作审计重分类调整的事项，如有，则应确定流量表是否应作相应调整。针对流量表可能存在的同时夸大或缩小流量的检查，必要时对流量表有关项目进行复算。

(二)是否错列项目。对这方面的抽查，要特别注意一些在项目上容易混淆的经济内容的填列：1.通过了解往来账户科目使用规范与否，检查“收到(支付)其他与经营活动有关的现金”项目与其他项目之间在填列上是否混淆；2.检查管理费用等账户的有关记录，了解在管理费用中直接列支的税费支付，是否误入“支付其他与经营活动有关的现金”项目；3.检查投资收益等账户有关记录，了解股权性投资收益收到的现金与债权性投资收到的利息现金在项目的填列上是否混淆；4.检查在建工程等账户有关记录，了解为在建工程人员支付的现金是否误入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；5.检查有关长期资产账户记录，了解资本化的利息支付是否误入“购建固定资产及其他长期资产所支付的现金”项目；6.检查筹资费用的发生记录等相关资料，了解这些费用是由筹资中的受托金融机构直接支付后扣除的，还是由被审企业自己直接支付，从而确定这些内容在报表项目的填列上是否正确。

目前，在独立审计准则的规范下，探索研究制订对流量表审计的基本具体程序，将有助于提高审计效率。在实施具体程序的过程中如实作好包括核对符号、索引符号在内的详细记录，留下工作轨迹，形成完整的审计工作底稿，以充分适当的审计证据支持对会计报表所发表的审计意见，是值得研讨重视的细节。

（张国常）
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