2001年12月2日美国能源业巨子安然公司(Enron)宣告破产，立刻成为新闻媒体的焦点。第一，它创下了美国历史上最大的一起破产案。安然是得克萨斯州的第二大公司和美国的第七大公司，其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。第二，它的审计师是国际“五大”之一的安达信(AA)。在美国证券交易委员会(SEC)宣布对安然进行非正式调查后，AA竟销毁了大量有关安然的档案材料。第三，它的主要债权人是摩根大通和花旗集团等华尔街最负盛名的金融机构。两家金融机构已因为安然的损失分别注销了4.51亿和2.28亿美元。当然，安然的新闻价值还在于该事件的政治“猫腻”。安然的高层管理同布什政府有着非同寻常的关系。据报道，安然是布什总统政治生涯中最大的竞选资金捐助者，仅2000年就捐助了50万美元。2000年大选中，安然还为现任的71位参议员和188位众议员提供过竞选资金。目前，美国国会下属的八个委员会和SEC正在调查安然事件。司法部也已对其展开刑侦。本文主要讨论安然事件对美国会计的影响，包括会计监管体制，会计职业道德和会计国际协调。
一、会计监管体制

安然事件不容置疑地说明：美国的会计监管体制存在严重缺陷。
目前，SEC和美国注册会计师协会(AICPA)正面临巨大压力。SEC受到了监管不力的批评。据报道，目前SEC约有300名工作人员负责审核12000家公司的财务报告。限于人手，它只能抽样全面审核。2001年SEC共全面审核了2280家公司，比前一年的1145家公司几乎翻了一番。安然最近的一次全面审核是1997年。SEC强调资源限制问题，而不是审核质量问题。不难设想，AICPA受到指责会更为严厉。对此，AICPA基本上保持沉默。这同一年前它与SEC就审计独立性发生争论时的情形截然不同。舆论指出，会计职业的同业核查(Peer Review)徒有虚名。因为自1977年开始同业核查以来，从未有过一家大的会计师事务所被亮过红牌，而这一时期的会计丑闻却时有发生。SEC前任首席会计师林恩·特纳(Lynn Turner)指出：在过去五、六年间，审计失误给美国投资者造成的损失达2,000亿美元之巨，而且还在呈上升的趋势，因为重新编报财务报表的个案数已从1997年的116起增加到2000年的233起。AA的审计客户威斯特管理公司(Waste Management)在1992-1996年间共虚报利润14亿美元。为此，SEC曾于2001年6月对AA处以700万美元的巨额罚款。而2000年AA从威斯特管理公司得到的总收入却是7,900万美元。换句话说，SEC的罚款还不足其年收入的10%。舆论对SEC处罚的有效性提出了质疑。
实际上，早在安然宣告破产之前，SEC已开始就会计监管体制的改革问题同“五大”和AICPA进行磋商。SEC主席哈维·皮特(Harvey Pitt)的改革方案包括建立新的监管机构和增加信息披露等内容。SEC计划建立一个新的民间监管机构，以取代目前由公众监督委员会(Public Oversight Board)和AICPA行使的监管职能。新的监管机构将享有调查和处罚权，即对审计师的违规行为进行调查，一经确认，将视情节处以停业直至取消执业资格的处罚。这一监管机构的经费将由上市公司提供。为保证客观性，该机构将主要由非CPA的专家组成。此举的实质是剥夺了AICPA对违规行为的调查和处罚权。长期以来，AICPA以职业自律为由，不愿放弃这一权力。因为它的丧失会大大增加CPA的民事诉讼风险。而林恩·特纳则主张：这一监管机构应完全独立于会计职业，即不包括会计职业的代表。
在安然事件之前，SEC就要求上市公司在年度报告的管理讨论和分析部分增加信息披露的内容。由于SEC的要求比较笼统，“五大”曾敦促SEC尽快提供详细的指南，以便在2001年的年度报告中予以体现，尤其是关于表外融资、衍生工具和关联交易的讨论和分析。而这三个方面恰恰是安然财务报告的问题所在。由此，哈维·皮特关于增加信息披露的改革思路便吻合了“五大”向SEC提出的建议，即主要增加这三个方面的信息披露。安然系由两家美国天然气公司于1985年合并而成。在短短15年的时间里，它由一家普通的“石油天然气管道运营商”变为一个家喻户晓的“新经济企业”，并成为一些商学院教科书中的经典案例，其股票市值也由1990年的17亿美元飚升到2000年的680亿美元。事实证明：这是一个人为制造出来的海市蜃楼。安然共有3,500家子公司和附属企业，其中不乏一些“特殊目的实体”(Special Purpose Entities)。安然利用这些“特殊目的实体”为其举债融资，或通过关联交易转移利润，而又无需在合并财务报表予以披露。

二、会计职业道德

安然事件给会计职业道德打上了一个巨大的问号。众所周知，独立性是会计职业道德的核心。没有独立性，审计的鉴证职能便失去了意义。但是，不论从赢得客户还是方便工作的角度，CPA又需要同客户建立良好的关系。因此，独立性既是最浅显的道理，又是最棘手的问题。SEC的独立性规则和AICPA的职业道德都明确要求：审计师不仅要做到实质上独立，而且要保持形式上独立。
我们暂且不论实质独立。仅就形式独立而言，AA同安然便已远远超出了正常的审计客户关系。据报道，在休斯敦总部，安然为AA的审计师设有固定的办公室；AA的审计师不仅穿着安然的工作服，而且参加安然组织的员工活动，包括生日晚会，旅游度假等。从80年代起，AA就是安然的外部审计师。到了90年代中期，AA又为安然提供内部审计服务。由此产生的角色冲突无需赘述。另外，安然会计部门的大多数员工来自AA。这更进一步密切了两者的关系。对此，舆论建议应禁止CPA在会计师事务所和客户公司之间流动。
2001年安然付给AA的审计费为2,500万美元，咨询和其他服务费为2,700万美元。两项合计，相当于每星期支付约100万美元。面对如此巨额的收益，审计师何以能够独立?SEC前任主席亚瑟·李维特(Arthur Levitt)曾强烈批评“五大”丧失独立性，并认为其中的一个主要原因是向审计客户提供管理咨询服务。在卸任前，他以调查和处罚普华永道(PwC)为契机，修订了SEC的审计独立性规则。亚瑟·李维特也出席了国会的安然事件公开听证，再次阐述了其在任时的政策主张，即禁止会计师事务所审计其管理咨询客户。显然，安然事件又重弹了”管理咨询与审计独立”的老调，但是这次，会计职业已在很大程度上失去了包括政界和企业界的支持。美国迪斯尼公司(Walt Disney)已率先宣布不再让审计公司提供管理咨询服务。
公正是会计职业道德的另一项重要内容。它要求CPA应当具备正直、诚实的品格，公平地、不偏不倚地对待有关利益各方，不能以一方的利益为代价而使另一方受益。还要求CPA在作职业判断时，不能局限于会计准则和审计准则的条文规定。在会计准则不能如实反映经济业务实质的情况下，CPA应放弃条文规定，以体现”实质重于形式”的原则。销毁安然档案材料的行为则使AA乃至整个会计职业名誉扫地。
三、会计国际协调

安然事件在一定程度上也会影响会计国际协调的发展。在过去的几年中，国际会计准则委员会(IASC)的会计协调取得了重大突破。目前，协调的最后障碍在于SEC对国际会计准则(IAS)的认可。IAS主要以英国会计准则为蓝本。而美国一直认为它的会计准则是最好的。因此，SEC认可IAS的一个条件就是提高准则的质量，直截了当地说，就是贴近美国的会计准则。
但安然事件将使美国反思其会计准则的不足。正如《华尔街日报》指出：美国会计的一个系统性失误是：在过去30年的时间里，会计准则的制定者已经偏离了他们的目标，即制定能够客观反映经济业务实质的会计原则。相反，他们颁布了庞杂的会计准则。教条地遵守这些准则未必能够公允地反映公司的财务状况和经营成果，但却会让审计师和公司规避其法律责任。美国会计准则委员会(FASB)已表示要妥善解决安然事件中暴露出的会计准则问题。《金融时报》也指出，FASB需要反思一个深层次的问题，即会计模式问题。教科书一般把英国和美国归为同一会计模式。实际上，两国的会计准则存有一个明显的区别，即英国是“原则型”(principle based)，而美国是“规则型”(rale.based)。在内容和要求上，后者较前者要具体和刻板得多，如FASB关于金融衍生工具的会计准则长达804页。美国著名会计学家史蒂芬·泽夫(StephenZeff)指出：美国是世界上对公司财务信息披露最为苛刻的国家。然而，苛刻的要求却未必能够反映经济业务的实质。这个问题最典型地反映在安然同奇科公司(Chewco)策划的一笔交易上。首先，奇科需在表面上独立于安然。其次，奇科参与交易的总金额为3.83亿美元，而奇科实际只投入了1,150万美元，其余均由安然直接融资或担保贷款。因为1,150万正好达到了奇科公司总资本的3%，按照美国的会计准则，这笔交易便堂而皇之地避开了安然的合并财务报表。而安然1997年的利润却由此增加了75%。“规则型”会计准则的弱点可见一斑。
准则制定的“政治化”是对美国会计模式的另一个主要批评。毫无疑问，任何国家的准则制定都不可能完全摆脱“政治化”的干扰，但是，它在美国的准则制定过程中则表现得最为淋漓尽致。一个典型例子是90年代中期的股票期权(Stock Options)会计准则。《华尔街日报》写道：当国会议员们正在指责会计师的违规行为时，他们的脊梁也在受人指戳。在出席国会公开听证时，林恩·特纳例举了90年代受到国会封杀的一些会计改革方案，其中就包括提高FASB的权威性。安然事件将把这一改革重新列入议事日程，即调整SEC、AICPA和FASB之间的权力分配。目前，决策的权力主要由SEC和AICPA分享。改革将削弱它们的影响。而FASB的权威将会得到相应的提高。另外一个相关的问题是，FASB的准则制定太费时日。例如，关于“特殊目的实体”的会计准则已酝酿了20年之久。

四、总结

不论从法律还是道义上都要求，公司执行官对财务报告负有诚信义务，外部审计师对信息披露负有鉴证责任，金融机构对公司资信负有评价义务，财务分析家对投资大众负有警示责任。而所有这一切竟在安然事件中全部失灵了。政府的监管是无效的，因此改革势在必行，包括监管制度和会计准则。《商业周刊》以“会计危机”为题，就安然事件发表了一篇专题报告，提出了七项改革措施：(1)建立真正有效的自律规则；(2)禁止向审计客户提供管理咨询；(3)实行审计师定期更换制度；(4)提高审计标准；(5)禁止CPA在会计师事务所和客户公司之间流动；(6)改革公司的审计委员会；(7)优化会计准则。从中可见安然事件对美国会计的影响程度。
值得强调的是：安然事件给会计职业最深刻的一个教训是职业道德。职业道德的缺失最容易引起公众的不满。目前，安然的投资者、债权人和雇员正在付诸法律。据报道，AA试图以7至8亿美元了结其所受到的赔偿起诉。但有分析认为，AA的赔偿金额可能会高达10亿美元以上。不论最后的金额是多是少，它肯定创下“五大”审计失误赔偿的最高记录。而安然事件给会计职业造成的名誉损失则是无法估量的。
最后，安然事件将使美国的会计协调立场面临严峻考验。IASC主席大卫·特威迪(David Tweedie)在出席美国国会举行的公开听证时陈述了“原则型”会计准则的优点。《华尔街日报》的分析指出：如果采用IAS，安然的表外融资就会反映到它的合并财务报表上。而SEC不愿认可IAS的主要理由是：美国的会计准则能够更好地保护投资者的利益。但现在，美国的会计准则“神话”正随着“安然”们的破产、“新经济”泡沫的破灭而破灭。
(作者单位：复旦大学会计系)
来源:中国注册会计师2002.04

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