随着东方电子（000682）2001年报的对外披露，引得中国证券市场沸沸扬扬的东方电子舞弊一案的基本情况已初见端倪。据中国上市公司咨询网（http//www.cnlist.com）2002年4月30日发表的“谁来为东方电子(000682)‘埋单’”一文介绍：“10亿元，一个普通投资者难以想象的股票市场资本所得收益，被东方电子用4年的时间装进了主营业务收入里，借以支持其高昂的股价，借以支撑利润高速增长的神话。现在，泡沫最终还是在监管部门的调查中破灭了。但留给人们的疑问还是不少，从1997年到2000年的四年时间里，东方电子的行为为何没有被发现？谁又来对东方电子虚高的业绩负责呢?”。笔者认为：为该公司进行年报审计的会计师事务所和注册会计师均难逃其咎。究其原因主要是因为会计师事务所和注册会计师均未能从其鉴证的三大会计报表中发现其舞弊的蛛丝马迹。本文拟通过对该公司2000年度对外披露的资产负债表、利润表、现金流量表以及会计报表注释的分析，来具体说明东方电子舞弊的蛛丝马迹，以期引起会计师事务所和注册会计师在从事上市公司会计报表审计时的高度重视。

一、东方电子的行业背景

东方电子公司在2000年年报中披露：“公司所处的行业是信息技术业。…主营业务范围包括电子及通信设备、电力调度及工业自动化保护设备、电源、工业控制系统、专用仪器、汽车电器、化工材料、计算机及配件的开发、生产、销售及咨询服务、许可范围的进出口业务及批准范围的对外经济技术合作业务、房地产开发。公司主要产品包括电网监控及能量管理系统、配电网自动化系统、变电站综合自动化系统、管理信息系统、电量计费系统、智能化一次开关设备、计算机键盘等7大系列280多种产品”。

由该公司的行业背景和经营规模，我们知道该公司属增值税的一般纳税人，因对外销售产品或提供工业性劳务所产生的增值税销项税额应抵减因购买原辅材料、支付运费而发生的增值税进项税额。下面，我们就从增值税的角度来分析东方电子舞弊的蛛丝马迹。

二、增值税款的巨额误差

众所周知，我国采用的是“生产型”增值税，即企业因对外销售产品和提供工业性劳务应纳的增值税销项税额，在抵减企业因购买原辅材料、支付运费而发生的增值税进项税额后的差额，应作为增值税应纳税额上缴国家税务机关。除销售或进口特殊货物外，增值税销项税额和进项税额的税率均为17%（运费的进项税额抵扣为10%）。具体到东方电子，我们可以从其2000年报附注中得知：该公司“销售产品缴纳增值税，按销项税额（营业收入×17%）抵扣进项税额后计算应交税金”。

根据增值税的征收原理，我们知道：增值税只有增值部分才纳税。在这里，增值部分主要是指已售产品或工业性劳务的销售收入与当期所购进原辅材料的差额。

为推断东方电子2000年度的增值额，我们首先从东方电子2000年度披露的利润表中查得其“主营业务收入”为1,375,017,811.58元①；其次从该公司2000年末资产负债表中，我们知道该公司“预付账款”、“应付票据”、“应付账款”的年初数分别为：34,271,051.51元、7,521,838.91元和34,688,906.63元，其年末数分别为：37,758,006.34元、30,811,593.74元和73,310,404.20元②；最后从该公司2000年度的现金流量表中，我们发现其“购买商品、接受劳务支付的现金”为463,198,123.86元。根据权责发生制和收付实现制的逻辑关系，我们可以推断该公司2000年度的增值额至少③应为：

1,375,017,811.58-[34,271,051.51+(463,198,123.86-0-34,688,906.63-37,758,006.34)+（30,811,593.74+73,310,404.20）=845,873,551.24元

如果我们用上述增值额乘17%，再减去“管理费用”和“营业费用”中所包含的运费进项税额，我们即可得到该公司2000年度的应纳增值税额④。由于我们无法从会计报表附注中找到该公司2000年度计入“营业费用”和“管理费用”的运费金额，因此我们假定该公司2000年度的“营业费用”63,985,453.48元和“管理费用”59,277,729.88元均全部为运输费，由此计算出比实际结果小得多的应纳增值税额为：

845,873,551.24*17%-(63,985,453.48+59,277,729.88)*10%=131,472,185.37元。

在明确东方电子2000年度的应纳增值税额后，下面我们再分析2000年度东方电子的增值税款缴纳情况。

根据东方电子2000年度披露的现金流量表，我们知道：东方电子2000年度实际“支付的增值税款”为19,899,773.50元，与上述应纳增值税额相差111,572,411.87元。是不是该公司欠税未缴呢？从该公司披露的2000年末资产负债表中，我们可以发现该公司年初的“应付税金”为46,006,758.04元，年末的“应付税金”为64,587,237.61元，故存在上述可能。为进一步弄清该公司2000年初和年末的应交增值税，我们从该公司1999和2000年报的会计报表附注中发现：该公司2000年初的应交增值税仅为159,733.08元；2000年末的应交增值税也只有24,767,685.61元，二者的差额才仅有24,607,952.53元，离111,572,411.87元也差86,964,459.34元。

三、虚增收入的蛛丝马迹

形成上述86,964,459.34元增值税差额的原因不外乎以下四种情况：（1）增值税返还；（2）偷漏增值税款；（3）将增值税义务转嫁为营业税；（4）虚增作为计税依据的主营业务收入。

首先，东方电子是不是存在增值税返还呢？从该公司披露的2000年度利润表中，我们发现了金额为45,851,089.46元的补贴收入。根据该公司2000年报，该公司“根据《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税字[2000]25号）的规定，对软件收入按销售收入的17%计算缴纳增值税，对实际税负超过3%的部分返还，列入补贴收入”。即便如此，该金额与上述86,964,459.34元的增值税差额相比，仍差41,113,369.88元。

其次，东方电子是不是偷漏了增值税款呢？作为其税收征管机关的烟台市国税局未下此结论，我们不敢妄下断言；相反，在本文开始引述的“谁来为东方电子(000682)‘埋单’”一文有下列一段话：“烟台市地方税务局第一征收分局局长冯建东介绍说，东方电子连续几年，缴纳的所得税在辖区内市属企业中排行第一，不仅如此，东方电子所缴纳的个人所得税也是排名第一位”。由此，作为非税收征管人士的笔者丝毫不怀疑东方电子是按章纳税的。

再次，东方电子是不是将增值税义务转嫁为营业税呢？根据该公司2000年度的税项说明⑤，笔者认为从表面上看存在这种可能。为进一步分析该公司的营业税缴纳情况，我们首先从该公司2000年度的利润表中查得其“主营业务税金及附加”为22,155,273.79元，扣除该公司2000年度应纳增值税90,358,815.49元⑥的10%⑦后，还差13,119,392.24元。如果用这一数字除以营业税率5%及其营业税率的10%的总和的话，那该公司2000年度的“公司技术服务收入”将达到238,534,404.36元，占公司2000年度主营业务收入的17.35%。这么大一个数字和这么大一个比例的“公司技术服务收入”为什么在会计报表附注中不加以披露呢⑧？笔者认为，这所谓的“公司技术服务收入”正是东方电子从股票市场所获得的资本所得收益。

最后，东方电子到底在2000年度虚增了多少“主营业务收入”呢？如果用前述41,113,369.88元增值税差额除以17%的增值税率，我们即可发现该公司在2000年度至少虚增了“主营业务收入”241,843,352.24元，占该公司2000年度所披露“主营业务收入”的17.59%。

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①由该公司2000年报的会计报表注释25知道，上述1,375,017,811.58元的主营业务收入具体由电力自动化系统等销售1,355,054,958.35元和键盘19,962,853.23元构成。由此可见，上述主营业务收入均应属于增值税的纳税范围。

②该公司1999年度和2000年度的会计报表附注均宣称其预付账款、应付账款余额全部为购货款。

③由于在会计报表附注中该公司并未宣称其应付票据的年初、年末余额全部为购货款，故我们假定其年初数全部为非购货款，其年末数全部为购货款。由此推算的增值额只有少计的可能而没有多计的可能。

④由于构成外购材料成本的运杂费只能按10%计算增值税进项税额，其税率仅仅为10%/（1-10%），小于17%，故按上述办法计算的应纳增值税只可能少计，不可能多计。

⑤该公司在2000年度的会计报表附注中宣称：“公司技术服务收入按5%营业税率计算缴税”。

⑥即当年实际缴纳的增值税19,899,773.50元减去年初的应交增值税159,733.08元再加上当年的增值税返还45,851,089.46元和年末的应交增值税24,767,685.61元。

⑦从该公司2000年度的会计报表附注中，我们发现其城市维护建设税和教育费附加的征收比率分别为应纳增值税和营业税的7%和3%。

⑧从注释1知道，一个只有19,962,853.23元的键盘销售收入都加以了披露。

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