中国注册审计师



2002年，美国国会发布了《萨班斯—奥克斯利法案》 (Sarbanes-Oxley Act of 2002)。该法案涉及了美国证券市场治理的各个方面。对于注册会计师行业而言，审计独立性被放到了该法案的重要位置。深入分析该法案中有关注册会计师审计的规定，有助于我们评价该法案对独立审计制度的影响及其对我国注册会计师行业发展的借鉴价值。
《萨班斯·奥克斯利法案》中
有关审计独立性的规定
在“审计独立性”标题下，该法案在《1934年证券交易法》基础上增补了以下主要规定：
1．原则上禁止会计师事务所为其审计的上市客户提供某些非审计服务，包括簿记、代编报表、财务信息系统的设计与运行、评估、保险精算、内部审计、内部管理、人力资源、经纪、投资顾问、证券承销、法律顾问等。会计师事务所仍然可以为审计客户提供上述非审计服务以外的其他非审计服务(如税务服务)，但必须事先取得审计客户审计委员会的批准(或符合该法案规定的一系列豁免条款)。
2．会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人(或对审计项目实施最终复核的人)担任该审计项目负责人的任期不得超过5年。
3．会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，应当向该审计客户的审计委员会报告：(1)所有重大会计政策和惯例 (2)在公认会计原则允许范围内的所有备选会计处理、审计客户管理当局与注册会计师之间在备选会计处理方法的使用上存在的分歧以及注册会计师倾向使用的会计处理方法(3)审计客户管理当局与注册会计师之间的其他重大书面沟通，如管理当局声明书或未调整差异汇总表。
4．如果审计客户的关键管理人员(如总经理、总会计师或财务总监)在审计开始日前一年内曾受雇于执行审计业务的会计师事务所并参与了该审计客户的审计项目，该会计师事务所不得为该审计客户提供审计服务。
美国法学界对该法案的总体评价
1．拼凑物。《萨班斯—奥克斯利法案》发布后，美国法学界对其评价并不高。例如，波土顿大学法学教授Cunningham (2003)以“渲染有余，变革不足"(heavy rhetoric, light reform)的副标题评价了该法案。总体上，该法案被认为具有明显的拼凑性质(patchwork)和汇编性质(codification)。几乎所有的增补规定实际上都已是惯例，或已经体现在证券交易所、监管机构、各州或联邦立法的有关规定中，对于前段有关审计独立性的增补规定也不例外。据有关评论，这些变化很可能缺乏实际效果，而更可能对市场参与各方的心理产生影响，旨在恢复投资者信心，因此该法案具有明显的政治性。
2．审计准则的制定权转移：银弹?该法案最重要的变动涉及审计准则的制定权转移。长期以来，美国公认审计准则的制定机构始终是美国注册会计师协会(AICPA)。但是该法案改变了这一安排，专门设立了上市公司会计监管委员会(PCAOB)。美国证券交易委员会(SEC)指派并监督PCAOB的五人委员会。 PCAOB有权审查注册会计师的审计程序和政策，负责会计师事务所的注册，制定审计准则，并对会计师事务所作出处罚。根据规定，PCAOB的多数成员将由非注册会计师担任，而且主席不得在担任职务前的一年内参与审计业务；PCAOB的资金来源于上市公司，而非AICPA；PCAOB的成员均为全职，任期五年，每人最多两任。上述规定体现出政府机构加强 PCAOB相对于注册会计师行业的独立性，这也是SEC与 AICPA之间长期形成的理念：中突。
PCAOB的设立引发了一系列问题。首先，在确定委员人选的问题上存在着极为激烈的争论；其次，PCAOB在未来所面临的、来自不同利益集团的游说压力同样是极其巨大的再次，PCAOB设立原则体现的独立性可能仅仅是形式上而非实质性的：第四，在一个监管机构失效时，更换另一个机构作为替代是(政治上)常用的手法，这一点在美国的金融监管史和会计监管史已经得到了非常充分的体现。总体而言，即使 PCAOB替代AICPA是形势需要或必要的，但现在要预测 PCAOB能否实现预期功能还为时过早，此项主要变动的效果仍然难以衡量。正因为此，学术界将此项举措比作“银弹” (silver bullet)。
另一种声音：威胁窜计独立性的根源及其改革
安然事件后，美国会计、审计学界乃至法学界都开始反思独立审计制度何以失效。美国匹兹堡法学院的助理法学教授S． M．O''''Connor(2002)论证了在目前审计制度安排下审计独立性的不现实。目前独立审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权实质上归属于审计客户管理当局；另一方面，在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在审计客户管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显：中突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计方，但却需要作出不利于被审计方的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。因此，这样的制度安排从根本上无法解决由于两权分离后信息不对称导致的代理问题。在不彻底改变这种安排的情况下，对独立审计制度的任何变动充其量不过是小修小补，不仅收效甚微，还增加大量的社会成本。
如果我们回顾莫茨和夏拉夫在二十世纪六十年代初提出的审计基本假设，就会发现，美国法学界对目前独立审计制度的质疑早已在审计理论中埋下了伏笔。在莫茨和夏拉夫提出的审计基本假设中便含有独立性假设，即假定审计机构和人员始终能够保持独立，并有能力排除各种干扰与约束。在独立性假设中还有一个更加具体的子假设，即有效性假设。有效性假设假定审计师与被审计单位管理当局之间不存在必然的利害；中突，从而确保审计的独立性。然而，目前审计收费的决定权和支付时间实际上都取决于被审计单位的管理当局，因此审计机构和人员与管理当局存在着必然的利害冲突，审计的独立性和有效性从根本上受到冲击。
可以试想，如果能够设计出一种制度，在这种制度下，审计机构和人员报酬的决定及其支付与被审计单位管理当局无关，审计独立性的问题便可解决。安然事件后，美国会计学界已经开始积极探索对审计模式的彻底变革，努力设计新的制度以确保审计独立性，从而在最大限度上符合基本审计假设，实现审计的预期功能。典型的新制度构想以美国纽约大学J． Ronen教授等(2002，2003)提出的会计报表保险制度为代表。在这种制度安排下，注册会计师受雇于与社会公众利益一致的保险中介机构，而保险中介机构向公司提供会计报表保险。显然，会计报表保险模型的根本性变革在手改变目前由被审计单位管理当局决定并支付审计报酬的现状。当然，尽管Dontoh， Ronen和Sarath(2003)通过模型分析的方法论证了引入会计报表保险模型的优越性和可行性，但该制度在实务中的可行性仍有待于进一步的观察与检验。无论如何，该制度堪称独立审计制度的一项改革。一旦该制度得以有效推行，将彻底改变未来审计执业环境和审计研究的重点，即从审计独立性转向审计技术的完善。
小结
《萨班斯—奥克斯利法案》的出台引起了全球的关注。该法案充分重视了注册会计师的审计独立性，但并未触及独立审计制度的根本缺陷。与美国法学界的低评价形成明显对比，我国会计界对该法案的评价较高，但诸多启示中对我国注册会计师行业制度建设同样鲜见实质性的改革举措。值得强调的是，在借鉴的过程中，对美国适用的东西，对中国未必适用；在美国还有很大争论的东西，则更要谨慎。立足本国特色，切实改善注册会计师执业环境，整顿行业竞争秩序，完善会计师事务所内部治理是当前乃至未来相当长一段时间内独立审计行业努力的方向。
（舒彦）

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