从问题股的审计看注册会计师如何履行监督职能

　　虽然出现了众多会计师事务所在监管舞台隆重登场的喜人现象，但真的就可以据此认为会计监管归位的问题已经解决了吗？从对以下四只著名问题股依旧存在的审计问题的分析中，我们可以看到这种乐观的结论下得实在是有些早了。

状况一：被出具保留意见

　　银广夏和东方电子都是被市场判过“死刑”的重犯，为它们这样的重犯验身就如同挺身走钢丝一般惊险。首先，出具审计意见时证监会的相关处罚决定或对重组的意见并未出台；其次，市场上对于这些问题股有各种各样的不同声音；再者，因为这些上市公司都处在上与下的危险边缘，审计意见可能影响到公司的生死存亡。
　　就在这样一种矛盾丛生的环境中，我们的注册会计师是如何完成如此高难度的操作的呢？他们能在审计过程中真正保持“独立”吗？

案例一：给银广夏戴帽
　　概述：
　　4月30日，银广夏在公布年报的法定最后期限羞答答地推出了自己的年报。其中，负责审计的上海上会会计师事务所出具了保留意见的审计报告。审计意见第二项称：银广夏控股子公司天津广夏（集团）有限公司（合并报表单位）1998年度及其以前年度的会计记录和2000年度及其以前年度的银行对账单均已全部灭失，为保证2001年度会计报表的可比性和合并报表范围的完整性，公司根据外部原始记录重新编制了2000年度和2001年度比较利润表，我们认为有关成本及费用在不同会计年度的划分缺乏足够的原始凭证，1999年度和2000年度利润表无法确认。
　　根据审计意见判断，银广夏是连续两年而不是三年亏损。
　　审计背景：
　　银广夏的造假丑闻被媒体曝光后，财政部撤消了担任其审计的深圳中天勤会计师事务所，证监会对银广夏的违法行为进行了调查取证。虽然如此，但证监会的处罚决定却迟迟没有下来，就在银广夏公布年报前的一个月，消息传来：证监会已结束对银广夏的调查取证工作，并将依法履行告知和听证程序后，对其作出正式的行政处罚决定。可直到4月30日银广夏公布年报时，处罚决定依旧没有出来，等到银广夏公告处罚决定时，距离年报公告日期已经过去了半个月。
　　银广夏在重组的路上走得也很不平凡，去年深圳发特入主后，有媒体对发特的重组动机和实力提出了质疑，因为其在资本市场上的记录并不十分光彩。在各种压力下，深圳发特退出了银广夏的重组。其后，更具实力的中联实业介入了银广夏的重组，从各种情况判断，这次重组显然没有了太浓的资本游戏意味，但是重组却面临着年报审计和证监会处罚的双重考验。
　　天津广夏的相关财务凭证到哪里去了呢？无疑，这个依靠巨额造假支撑起来的公司在骗局暴露后销毁了这些本来就是造假的凭证。这为会计师带来了麻烦，却也带来了“机会”。
　　审计影响：
　　在5月14日中国证监会对银广夏最终处理结果尚未做出前，由于注册会计师认为无法确认银广夏1999年和2000年利润，公司财务数据并未被确认为连续三年亏损，因此银广夏并未被暂停上市，而仅戴上了ST帽子。
　　在PT制度取消以后，连续两年亏损和连续三年亏损的差别除了二级市场的交易规则不同之外，更大的问题是如果仅仅被ST，那么公司的重组宽限期可以一直延长到明年中报，可一旦因连续三年亏损而被暂停交易，那么公司必须在今年中报就实现重组盈利等目标。显然，对于重组刚刚拉开序幕的银广夏来说，ST其实是一次新生的开始。
　　但证监会似乎并不认可这种审计意见，在年报出台的半个月之内，就对银广夏判处了极刑————要求将亏损追溯调整为三年，在财务核查工作完成后，银广夏将暂停上市。消息一出，公司股价就连续下跌，而且拖累了其他证监会处罚悬而未决的问题股，对大盘也造成了不小的压力。
　　审计评价：
　　就像中国的企业家一样，中国的注册会计师也在我们特殊的国情中激发出了让人惊叹的政治智慧。在这一案例中，注册会计师面对的难题其实就是必须在证监会处罚前做出审计报告，这就意味着在某种程度上需要代替证监会承担很多社会风险。很难说这种程序不是管理当局的刻意安排———先看看社会对注册会计师意见的反应，然后再推出相应的处罚决定。
　　注册会计师无疑清楚意识到了这种风险，为了保全自己，他们想出了审计报告中那个“聪明”的办法————就是补全银广夏2000年的凭证，却以1999年因凭证不足而无法给出审计意见为由让当年的利润成为悬念。这样就将风险承担的责任又交还给了证监会，而会计师事务所既完成了自己的“独立审计”职责，又没有担当任何道德风险。就此而言，注册会计师在本案例中秉承的“独立审计”已经成为了一种斗争的成果，而不是一种轻松的自然的行为。

案例二：在东方电子玩“虎口脱险”
　　概述：山东乾聚会计师事务所在东方电子2001年的年报中出具了保留意见的审计意见。意见称：由于证监会的调查结果没有出来，所以公司暂将炒股收入计入“其他应付款”科目，待证监会处罚决定出台后再进行调整。另外，对于东方电子上述炒股收入的取得和数额，注册会计师无法核实。
　　东方电子利润因此被追溯为连续三年大幅缩水，但公司的违法问题依旧不为人知。
　　审计背景：
　　去年9月，东方电子在因机构抛售导致的股价持续大幅下跌后，证监会的调查小组进驻了公司。据公司内部人士称，调查小组在10月已经离开公司，但调查结果公司一直没有收到。这其间，公司曾因股价多次异常涨停而被迫发布澄清公告，称公司没有应披露而未披露的信息。外界议论纷纷，猜测证监会的调查结果究竟是什么样子的。对于证监会迟迟未公布调查结果的原因，东方电子的解释是还需要调查公司与银行和证券公司之间的关系。直到东方电子年报公布后的现在，证监会的调查结果和处罚决定依旧没有公之
于众。
　　令人不解的是，就在外界对东方电子问题的猜测甚嚣尘上之时，东方电子的高层干部却突然发生了巨变，老将隋元柏突然离开了自己苦心经营多年的企业，来自烟台张裕的梁贤久接掌了东方电子的帅印。虽然证监会没有公开露面，但很难说这次领导层更换与证监会的调查一点关系都没有。此后，公司内部有人透露说，新官正在进行大张旗鼓的公司治理结构整顿，裁减冗员，实现与母公司的“五分开”等等。
　　与这些悬念相应的是，公司的年报也因为审计问题拖延到了法定期限的最后一天才予以公告，这真是一个尴尬的年报呀。
　　审计影响：
　　东方电子的年报出台以后，首先是澄清了关于其是“第二个银广夏”的传闻。作为一家有深厚地方背景的大型电力电子设备企业，东方电子的主营收入有着比较稳定的保障，但利润调整后造成连续三年利润的大幅缩水也再次表明了东方电子参与炒作自己股票问题的严重性。年报显示，东方电子几年来虚构的利润高达10个亿。
　　在审计报告中，注册会计师对于证监会未处罚问题的回避也使得外界对于证监会调查结果公布的渴望更加强烈。
　　审计评价：
　　负责东方电子审计的山东乾聚会计师事务所无疑面临着与银广夏的注册会计师同样的问题，那就是证监会的调查结果和处罚决定出来前就必须给出审计意见。而最后注册会计师的处理办法无疑也具有异曲同工之处，那就是先是追认出利润缩水的结果，使自己避开了风险，其次是将最终决定东方电子命运的表决权又交还给了证监会。
　　与银广夏不同的是，山东乾聚会计师事务所一直担任东方电子的审计工作，其未曾在前几年指出东方电子的利润虚构问题使得外界对于它的尽职问题产生了强烈质疑。而令人不安的是，这家会计师事务所在东窗事发之后并没有得到更换，并在年报中将未发现虚构利润的责任归咎到了《独立审计准则》的身上，认为是准则的不完善致使自己没能发现东方电子的问题，显然，这种解释是不能让外界接受的。
　　虽然如此，但注册会计师的意见也为证监会处罚决定的出台提供了参照。东方电子身上还会重演银广夏被证监会突然判处死刑的故事吗？

状况二：被出具拒绝表示意见　

案例一：内蒙宏峰命悬ST
　　内蒙宏峰（000594）的股价走势，如今依然定格在4月30日，造成这种尴尬局面的并不是被其董事会炒掉的中天华正会计师事务所，而恰恰是内蒙宏峰：要么被”ST”，要么被停牌，内蒙宏峰铤而走险选择了后者，寄希望于最后时刻的“换人”能蒙混过关，不过即使如此，恐怕也最终也未必就能改变被”ST”的命运，审计意见：因为分公司法人地位不清、以及不能提供必要的原始凭证，中天华正会计师事务所坚持要拒绝表示意见的审计报告。　
　　虽然内蒙宏峰的2001年年报至今未正式公布，但实际上接受委托对其公司财务进行审计的中天华正会计师事务所，早在4月10日之前就已经表示将对该公司会计报表出具“拒绝表示意见”的审计报告。　
　　中天华正的理由，一是内蒙宏峰下属的分公司白音诺尔铅锌矿、神桐铅锌矿，在被收购之后，原来的法人地位尚未注销，而且其部分法律及经济行为仍以原法人主体的名义进行；二是在审计中相关分公司未提供存货、成本、相关往来和银行未达账项的原始资料和重要的购销合同，致使会计师无法实施必要的审计程序。　
　　而即使是在内蒙宏峰与之进行“多次协商和提供相关资料”之后，审计机构依然坚持要出具“拒绝表示意见”的审计报告，不过由于内蒙宏峰临时解聘该所，使该份审计报告最终胎死腹中。　
　　审计背景：
　　内蒙宏峰在因为拼凑上市，下属矿山存在法人地位不清，不能提供有效的财务资料的问题，而且由于重大关联交易中隐瞒真实情况，黑箱操作，刚刚受到深交所的谴责，会计师事务所更不敢以身犯险。　
　　从公司披露与会计师的分歧原因来看，内蒙宏峰下属的分公司白音诺尔铅锌矿、神桐铅锌矿，即使是在被收购之后，原法人地位尚未注销，存在以原有法人和分公司双重身份进行法律及经济行为的问题，而据《财经时报》披露：“内蒙宏峰上市时，当地政府为了凑足上市条件，名义上政策性地划拨几个农村小矿山于其账下，将利润注入上市公司，实际上各矿山的员工以及经营状况并未发生变化；用矿山员工的话说，自己都不知道矿山被划到了什么公司，更不知道矿山作为一部分已经上市。”　
　　而会计师事务所之所以“不知好歹”，坚持要出具“拒绝表示意见”的审计报告，也与近期内蒙宏峰因为关联交易的暗箱操作受到深交所谴责有关：4月2日，深交所对内蒙宏峰及其董事长高建华进行公开谴责，原因其在是去年年底收购一座金矿的过程中，隐瞒了董事长高建华与该金矿法人高建民的兄弟关系，而且未经董事会同意就已经将3·5亿元的预付款分批支付给上海和北京的两家公司，违反了董事会决议。在这种情况下，内蒙宏峰当然地会被列入信息披露重点监管的黑名单，作为会计师事务所当然会更加谨
慎，不愿以身犯险，出具违背事实的审计报告，避免步中天勤等中介机构的后尘。　
　　审计影响：内蒙宏峰两次借故延迟年报披露时间，并在最后时刻采取解聘中天华正的手段，逃避被”ST”的命运，不过由于未能在4月30日前公布年报和季报，被交易所停牌至今。　
　　4月10日是内蒙宏峰原定的2001年年报披露日期，由于会计师事务所坚持要出具拒绝表示意见的审计报告，内蒙宏峰不得不在4月6日和4月20日两次发布公告，推迟年报披露的时间，并为自己延期公布年报找了一个借口：在会计师事务所审计期间，公司红花沟金矿财务科计算机系统出现故障，耽误了十多天时间。当到4月26日，依然未能“摆平”时，终于一怒之下，解聘了中天华正所，临时聘请中磊会计师事务所对公司财务报告进行重新审计，因此导致未在法定期限内（4月30日）披露年报及今年一季度季报，内蒙宏峰及其全体董事因此再次受到深交所的谴责。　
　　按照《上市规则》，如果上市公司财务报告被出具拒绝表示意见的审计报告，将被视为财务状况不正常而戴上“ST”的帽子，内蒙宏峰临时更换审计机构虽然暂时逃脱“ST”，却因为违反年报和季报的披露截止日期的规定，而遭到深交所无限期停牌的处理，直至其公布年报为止。　
　　审计评价：上市公司治理结构的缺陷，导致具有监督者身份的审计机构在审计业务中毫无地位可言，即使内蒙宏峰在最后之中选择了炒掉原会计师事务所，恐怕也最终也未必就能改变被”ST”的命运，因为现在市场和监管的眼睛对内蒙宏峰的审计结果盯得更紧，新任审计机构中磊会计师事务所面临的压力更大，恐怕更难出具令内蒙宏峰董事会“满意”的审计报告。　
　　而另一方面，这一事件也暴露了上市公司治理结构的缺陷所导致的审计中“喧宾夺主”现象，审计机构本来是代表公司所有者（全体股东）对董事会和管理层的活动进行监督，结果倒变成董事会和高管层砧板上的“鱼肉”，不能作出让其满意的结果，说炒就炒。　
　　“这种情况并不少见，尤其是对较严谨的事务所来说”，一位从业人士无奈地对记者评论客户与被审计机构这种地位的极度不对称：“只要他们不接受你的审计结果，换多少家都不存在法律障碍。”　

案例二：ST生态两本账
　　虽然被出具了无法发表意见的审计报告，不过对于已经连亏三年暂停上市，并且面临退市的ST生态来说，并没有实质的意义了，不过至少又进一步揭开了蓝田的业绩迷雾：内外两套帐。实际上，如果这种不受企业欢迎的“实话实说”早两年出现在蓝田的年报中，可能对它更为有用。　
　　审计意见：存在内外两套账，企业内控制度已经失效的问题，财务资料被查封无法审计，被武汉众环会计师事务所出具无法发表意见审计报告担任ST生态（原蓝田股份）审计任务的武汉众环会计师事务所可能是今年所有给上市公司做审计报告中最头痛的一个，因为ST生态的“账务系统一直以来存在并存的情况”，简单地说，就是内外两套账：历年公开的财务报告是依据对外的一套账编制的，与之有关的财务资料已经被全部查封，而2001年年报又是依据内部的一套账编制的。这种明显违反有关法律法规的做法。而且更为有意思的是，该公司2001年年报里突然冒出两个1996年组建的控股子公司来，说明蓝田的企业内控制度已经完全失效，担任审计任务的武汉众环会计师事务所出具了无法发表意见的审计报告，因为基本上没
法对其财务报表进行必要的审计。　
　　审计背景：蓝田股份造假案东窗事发，财务知情人被拘捕或流失，历年所有财务资料被查封，原审计机构华伦会计师事务所被吊销证券期货类业务资格。　
　　虽然中国证监会去年曾三下蓝田，却一直查不出问题所在，直到媒体将中央财经大学研究员刘姝威对蓝田财务报表的质疑公开之后，才最终引起蓝田造假东窗事发。今年1月份，就在蓝田与刘姝威即将对簿公堂之际，中国证监会在湖北当地公安的配合下，一下拘捕了包括蓝田董事长、总会计师、董秘、财务处长等在内的10名公司负责人，并查封了公司历年所有的财务资料。事发后，其他熟悉情况的工作人员也大部分离去，蓝田依据其内部一套账编制了2001年年报。　
　　此外，由于黎明股份造假案和蓝田造假事发，并且具备达不到人数要求，一直为蓝田担任审计任务的沈阳华伦会计师事务所，今年3月初被监管部门吊销了证券期货业务资格，蓝田转而聘湖北中正会计师事务所，但是该所正协助公安机关审计蓝田的财务资料，蓝田最后不得不改聘武汉众环会计师事务所为财务审计机构。期间曾两次推迟了年报公布时间，并且至今仍未公布一季度季报。　
　　审计后果：由于追溯调整，蓝田已经连续三年亏损，4月30日年报披露后被暂停上市，在今年中报依然出现亏损的情况下，将会被终止上市处理。
　　蓝田2001年这份因被出具无法表达意见审计报告，而并不具有法律效力的年报显示，2001年蓝田亏损为8034万元，而且由于追溯调整，蓝田2001年和1999年也分别出现1068万和228７万的亏损，因为连亏三年，被暂停上市处理。4月30日后，ST生态（600７09）就已经被从股票交易报价系统中剔除掉了。而根据退市规定，如果其不能在今年中报实现盈利或中报盈利而年报继续亏损，ST生态就将彻底离开这个市场。　
　　审计评价：审计不是万能的，社会各个环节的信用度、真实度都需要提高
　　虽然武汉众环会计师事务所对ST生态年报出具了无法表达意见的审计报告，但对于蓝田的状态却并无实质影响，因为它已经是“死猪不怕开水烫了”。如果要说审计报告曾经对蓝田起过作用，那应该是指沈阳华伦所的时代，由于他们的审计报告，使蓝田造假的事实得以掩盖。不过据说沈阳华伦的负责人也觉得比自己比窦娥还冤：“蓝田的鱼塘里有多少鱼，能卖多少钱，我们也没法知道，我们是专家对这一情况作了评估判断后才签的字。”并说：“华伦出了这个事，是大环境的问题，今天要不是我们赶上了，也许不一定谁赶上呢？”这个说法，确实是值得深思的，审计毕竟不是万能的，如果整个社会各个环节包括评估、法律等其他中介机构的信用度、真实度都成问题的话，仅仅依靠审计监督这一关，显然是起不了多大作用的。　

结语

　　从以上几个案例的分析中，可以清楚地看到注册会计师与证监会之间的博弈。在这种博弈中，注册会计师将自身的责任更多地推还给了证监会。在我们的思维习惯中，也依然认可这种把政府当成父母官，万事需要它做主的态度。
　　其实，正是在问题股的审计上，才能真正看出注册会计师是否真正的独立，因为此时的审计态度关系到投资者信心的重要问题。而现实的情况再次否认了我们的乐观想法，在行政监管压倒一切的历史惯性中，注册会计师已经从这些焦点问题上全身而退。这是一种遗憾，但问题发生的根源更发人深省———注册会计师为什么不敢勇敢地站到前台来呢？看来问题还在于国内还不存在让注册会计师完全独立存在的土壤，强大的社会压力之下，作为一个理性的市场主体，它们选择了有所为有所不为的明智姿态。此时，单纯责备注册会计师是否尽职是没有意义的，因为他们的行为其实是对市场大背景的一个理性回应。
　　由此看来，审计的完全独立依旧还是一个梦想。　　　　　　　　　　

来源：南方都市报 作者：王强　张国良

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