随着信息技术的高速发展和社会经济管理制度的逐步健全，可查阅和利用的信息量大量增加，注册会计师在符合“相关性、客观性和合法性”的原则指引下，同样也可以灵活地选择和运用这些信息来作为相关审计证据使用。笔者拟将实际工作中曾使用过的六种证据介绍给同行，以供参考。

查询和利用贷款证（卡）信息

在实际审定委托人的借款操作中，注册会计师一般运用函证开户银行、要求委托人提供借款合同等审查手段。但当委托人故意隐瞒借款事实，不提供借款合同且在未开户的银行借款时，注册会计师未能发现借款的可能性就较大。特别是有的委托人还会虚构销售客户和销售，通过借款冒充销售收入入账冲抵应收账款，甚至直接作为销售收入，严重损害了会计报表的真实性。如果注册会计师未能发现，就可能承担过失责任。中国人民银行于1996年专门颁布了《贷款证管理办法》，要求所有发生借款业务的单位必须办理贷款证（卡）。在实行贷款证管理的地区，人民银行建立了企业贷款证相关信息系统，可以凭贷款卡查询。贷款证（卡）的记录内容包含所有的借款及还款情况、为自己和为他人提供担保情况、开户银行及账号。而这些内容恰恰是注册会计师审计所需要关注内容。由于人民银行对贷款的审批比较严格，对贷款证（卡）的监督管理力度也较强，其客观性和可靠性还是很高的，甚至可以直接认定相关内容，至少可以提供相应的审计线索。特别对涉及审计风险大的项目，如借款、或有事项的证实有极大的帮助。在审计实务中，利用该方法取证既经济又有效。但应当注意的是，该方法仍不能有效查出虚构销售客户和销售业务的问题，也不能查出通过利用第三人、母公司借款冒充销售收入冲抵应收款或作为销售收入的问题。

查询和利用工商、房地产、专利、商标等

管理部门的登记信息

对或有负债的审查，必须审查被审计单位的担保情况，查证对外提供的物权担保和权利质押，以确定担保情况。根据《担保法》及相关规定，以房地产抵押、以专利权、商标权、股票质押等均必须经过登记方能生效。如以上述财产权设定抵押或质押，债权人为保证自己的权利，一般都会进行抵押登记。担保物权的登记为公示行为，要向社会公众开放，因此可以查询，由此就可以查出被审计单位的抵押情况。对工业产权的质押，相关管理部门均设有登记或备案，也可查询。对一些重要的债务人，则可在工商部门对债务人的登记和年检资料进行查询。通过查证其注册资本数额和年检情况，以进一步确定债务人的资信情况，了解债权形成的可能性和安全性。

查询和利用网络信息

目前各地工商行政管理部门和其他政府部门都有自己的网站，如全国范围内工商部门的红盾网，一般情况下都向会员开放，提供公司登记信息。企业包括会计师事务所都可以成为其会员，借助该网查询企业的出资人、注册资本及高级管理人员。由此可以确定或排除关联方，了解所产生的债权债务是否可信，可以帮助了解应收账款的安全性等。由于以上证据或证据资料都为政府部门所控制或拥有，不易篡改，具有公信力，且均属于外部证据，因此也可以通过适当的记载或固定于相应载体保存下来。

制作和保存录音录像照片等视听资料

传统的环境证据和口头证据一般通过书面经委托人或被审计单位确认予以固定，不具有直观性，发生审计风险时往往不能排除注册会计师与委托人或被审计者共谋作弊，不利于保护注册会计师。同时，由于会计制度要求计提的各项准备中涉及有形财产权如存货、固定资产、在建工程等，如果发生减值至少在外观上会有明显改变，可以通过录像和照片等手段从外观予以证实。由于制作视听资料的成本很低，而且可以直接存放于磁盘或底片中保存，因此完全可以在不明显增加审计成本的情况下取得，并收得良好的效果。这种证据在司法上同样具有效力，如2002年4月1日开始实施的最高人民法院关于民事证据的司法解释，在一定程度上就更加肯定了视听资料证据的效力，并且对取证方法的限制有所放松。但在取得这类证据时必须注意其合法性和相关性的问题，仍然要请委托人或被审计者确认。

谨慎利用询证函

询证函是目前注册会计师运用最多的审计程序。但在询证过程中，被询证者并非一定会作为委托人或被审计者的一种义务而回复，或者可能由于对询证函存在误解，往往不回复。由于询证函本身的性质不是设权行为，在没有相关的债权债务凭证支持时，即便是债务人在询证金额上签章签字，在涉及的债权债务上一般也不会对被询证者产生直接约束力。因此在委托人或被审计者向其要求或承诺时，可能会出现不负责任的签章签字，导致询证函失效。在实务中，有的注册会计师为达到询证函的数量和金额，往往要求委托人或被审计者协助催收，就更加降低了询证函的可信力。被询证者作假证对注册会计师的责任是间接的，对审计报告使用人的责任是第二位的。因此在发生审计失败的情况下，只能在注册会计师承担责任后向其另行主张权利，在注册会计师承担审计责任以前是不存在的，这样，注册会计师就很难对被询证者追究责任。另一方面，由于交易和结算存在时间差异，特别是重要的供应商经销商，询证相符率不会太高。实务中大量的相符型回函从侧面也说明了询证效力问题。因此无论注册会计师如何控制函证过程，在仅有询证函而没有其他相关的证据时都不应当对债权债务进行确认。

不管是在债权还是债务的审计中，注册会计师询证大多数采用格式固定的肯定式询证，大多数注册会计师未使用抽样审计方法，用数量上的绝对优势来支持审计结论。其实这种方法本身就忽略了询证函对内部控制的测试效果。因为余额小的询证回函往往可以反映出一个企业内部控制的存在与否和有效性问题。如果忽略了对内部控制风险的评价，追求并不一定真实的询证函绝对数量，可能引起审计失败。

审查和利用债权凭证

在销售形成的债权审计中存在一种误解，就是将发票和合同作为认定销售形成债权的充要条件。实际上，发票只是法定的交易证明，并不是债权的唯一证明。有发票也不一定就存在相应的债权；合同也只不过是一种约定，也不是现实的权利义务。证明债权的凭证形式多样，如发货单、收据、欠条、发票等，但最有效的还应该是合同、对方的收货（或接受劳务）凭证及履行过程（发运记录和单据）的组合证据。因此，可以依据债权凭证确认应收债权的发生，扣减收回账款的数额以进一步确认应收债权余额。

大多数企业对债权凭证的管理是相当薄弱的。如发生经常客户间的欠款纠纷时，大多数企业拿不出完整的债权凭证（证据）。如果委托人未建立完善的债权凭证的管理制度，至少说明委托人的应收账款内部控制制度存在重大缺陷，不能保证其安全性。如果发现这种情况，就必须调整控制风险的估计水平，必要时向管理当局提出管理建议。还需要注意的是，销售和应收账款是审计风险很大的项目。对应收债权的确认，应当同时根据询证情况和债权凭证的审查情况来确定，同时根据账款收回情况确认债权真实性。

（作者单位：山东乾聚会计师事务所 烟台市机关事业单位社会保险处）

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