一、实质主体一注册会计师

　　验证企业财务报告的可靠性程度是社会审计最基本也是最主要的职能。财务报告使用者之所以能放心地运用审计报告对财务报告的可靠性程度作出判断，有两方面的原因，其一是审计报告具有权威性，其二是无后顾之忧，即审计报告潜在的风险不由财务报告使用者承担。这要求社会审计主体具有相当高的经济地位和社会地位。前者决定注册会计师承担风险的能力，后者决定社会审计意见的权威性。

　　注册会计师的经济地位主要与以下三个方面紧密联系。一是社会经济状况，这在很大程度上决定了企业的支付能力；二是“僧”与“粥”的比例关系，在僧多粥少的情况下，服务价格必然不能维持高姿态，这是市场条件下最基本的规律。三是实际风险的大小，理论上，注册会计师行业是一个高风险行业，但实际风险往往与理论风险不一致。决定实际风险大小的因素主要有三个：①审计环境，在审计环境不佳的情况下，审计风险在行业内呈均化趋势，审计风险名有实无；②事务所组织形式，即事务所的体制，这决定了审计风险的最大值；③审计主体的独立性，这决定了审计风险由谁来承担。

　　注册会计师的社会地位也主要由三方面的因素决定一是注册会计师的经济地位，社会地位与经济地位是相关联的，特别是在货币成为一种普遍计量方式的商品经济时代。二是注册会计师的职业素质，包括注册会计师的职业道德与执业水平。三是审计报告使用者的能力和水平。商品生产者的形象一方面由商品的内在品质决定，同时也与商品使用者的鉴赏水平分不开。注册会计师的职业素质决定社会审计服务这种无形商品的内在品质，而审计报告使用者的能力水平决定其运用社会审计报告所获利益的大小。

　　二、形式主体一会计师（审计）事务所

　　事务所也具有经济地位，同时作为一种社会经济组织形式，它还具有社会地位。

　　注册会计师行业发展到今天，事务所与发起者之间主要是一种利益分配关系。由于事务所与发起者的利益具有一定程度上的一致性，发起者在很大程度上影响事务所的业务承接，而事务所则给发起者带来一定比例或一定额度的经济利益。此外，事务所与发起者的另一个重要联系是人事编制。

　　从根本上说，社会审计主体地位的重要性是社会审计主体特殊性的内在要求。社会审计主体的特殊性表现在注册会计师具有双重身份，社会审计具有双重职能。注册会计师的双重身份是指注册会计师既具有经济警察身份，又具有经济人身份。经济警察身份要求注册会计师独立所有关联方，独立性是注册会计师的灵魂，只有具备独立性，才能做到客观、公正；经济人身份则要求注册会计师保持广泛的经济关系（业务关系），这表明注册会计师的独立性概念是一个涵义特殊的概念，区别于一般的独立性，必须严格区分业务相关与业务无关经济关系，只有这样才能实现其经济人身份。社会审计的双重职能是指一方面社会审计提供的经济鉴证，另一方面这种鉴证本质上是一种有偿劳务。由于社会审计所提供的鉴证是一种经济鉴证，因而它必须相应地具备承担经济责任的能力，而这种鉴证是否具有效用，则取决于社会审计主体的社会地位。

　　三、我国注册会计师的现状及主体地位实现

　　从当前我国注册会计师行业的实际情况来看，社会审计主体地位离客观要求还有相当一段距离，主要表现在：（1）注册会计师的收入偏低。其主要原因：一是社会审计需求不足，社会审计提供有偿经济鉴证，是一种受托服务，因而社会审计需求直接决定业务量的多少。目前我国的金融市场还不完善，投资者避险能力还不够，企业制度还很不健全，尚不存在广泛的内在的社会审计需求。社会审计需求主要由行政命令而不是由市场决定，市场的潜力较小。二是服务价格偏低，这与需求不足和不很景气的社会经济状况相关联，前者出现了事务所“抢饭吃”的现象，压低收费是很自然的，后者决定了企业有限的支付能力。（2）注册会计师的权威性不够。社会审计是一种民间审计，其权威性认定应该由社会赋予而不是行政认定，然而我国的情况正好相反。注册会计师的权威性主要由注册会计师的职业素质决定，前文已述，注册会计师的职业素质包括职业道德和执业水平，很显然，良好的职业道德和高超的执业水平是赢得社会信赖和尊重的根本途径。（3）会计师（审计）事务所不独立。这是我国特有的情况，事务所不独立容易造成责任分散、风险转移，从而滋生不规范执业。

　　笔者以为，要解决我国注册会计师行业中的主体地位问题，应从以下方面着手：

　　一、全面建立现代企业制度。现代企业制度着眼于建立责任机制，区分企业所有者（或其代表）与企业经营者、企业经营者与财务部门的经济责任，各自承担相应的风险。全面建立现代企业制度对注册会计师行业的影响就在于现代企业制度下产生的广泛的内在的社会审计需求，只有这样，社会审计才真正成其为社会审计。

　　二、建立注册会计师执业水平与职业道德考核机制。注册会计师行业内实行统一做费标准机制，它意味着任何一家事务所都能提供同等质量的社会审计服务，然而事实上不仅注册会计师执业水平良莠不齐，其职业道德更是高下不一，所提供的社会审计服务质量千差万别。为保证统一标准的有效性，必须对注册会计师的执业水平和职业道德建立考核机制。这必须有别于以往的简单的后续教育。由于注册会计师的职业修养时刻与巨大经济损失相联系，因而采用事前措施减少损失比采取事后措施弥补损失更重要。

　　三、加大脱钩工作力度。脱钩工作不仅仅是注册会计师行业内的问题，它需要有关各方面切实有效地配合。另外，还必须认识到，脱钩是一个结果，也是一个过程，形式上的脱钩与实质上的脱钩有一个时间差，必须做好形式上脱钩以后的各项落实工作，以保证脱钩工作高质量地完成。

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