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审计实务重点总结一个灵魂：独立，一个核心：认定，
两个观念：重要性与审计风险
一条主线：收集审计证据，一个理论：审计目标决定论
两个原则：重要性与职业谨慎性
新干线
第十章 销售与收款循环审计
第十一章 购货与付款循环审计
第十二章 生产循环审计
第十三章 筹资与投资循环审计
第十四章 货币资金与特殊项目审计

审计实务重点总结

第十章 销售与收款循环审计

　　本章为重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕销售与收款循环的控制目标、内部控制和测试一览表，销货交易的实质性测试程序，以及主营业务收入、应收账款、坏账准备项目的审计目标和实质性测试审计程序等相关内容。考生要了解销售与收款循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题5分至10分。2001年简答题涉及到本章应收账款审计目标，财务报表审计综合题中涉及到本章销售与收款循环的内部控制测试和应收账款和坏账准备项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及主营业务收入或应收账款和坏账准备项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与销售与收款循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。
　　基本内容
　　1． 理解销售与收款循环的特点
　　2． 理解销售与收款循环的内部控制及控制测试
　　3． 理解掌握销售与收款循环的交易实质性测试
　　4． 掌握主营业务收入审计
　　5． 掌握应收帐款审计
　　6． 理解坏帐准备审计
7． 了解其他与销售收款循环相关项目的审计
一、P305 表10-1 业务循环与主要会计报表项目对照表（理解）
二、P313 表10-2　销售业务的控制目标、内部控制和测试一览表
关键内控及常用测试要理解、适当记忆。
内部控制目标、关键内部控制、常用的内部控制测试及常用的交易实质性测试

1、（存在或发生）： 登记入帐的销货业务确系已经发货给真实的顾客
a、销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入帐的；在发货前，顾客的赊销已经被授权批准；销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入帐；每月向顾客寄送对帐单，对顾客提出的意见作专案追查。
b、检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；检查顾客的赊购是否经授权批准；检查销售发票连续编号的完整性；观察是否寄发对帐单，并检查顾客回函档案。
c、复核主营业务收入总帐、明细帐以及应收帐款明细帐中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；将主营业务收入明细帐中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对。

2、（完整性）现有销货业务均已登记入帐
a、发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入帐；销售发票均经事先编号，并已登记入帐。
b、检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性。
c、将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细帐及应收帐款明细帐中的分录进行核对。

3、（估价或分摊）登记入帐的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款帐单并登记入帐。
a、销售价格、付款、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。由独立人员对销售发票的编制内部核查。
b、检查销售发票中否经适当的授权批准；检查有关凭证上的内部核查标记。
c、复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细帐中的分录至销售发票；追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单。

4、（分类）销货业务的分类正确。
a、采用适当的会计科目表；内部复核和核实。
b、检查会计科目表是否适当；检查有关凭证上内部复核和查核的标记。
c、检查证明销售货业务正确的原始证据。

5、（及时性）销货业务的记录及时。
a、采用尽量能在销货发生时开具收款帐单和登记入帐的控制方法；内部核查。
b、检查尚未开具收款帐单的发货和尚未登记入帐的销货业务；检查有关凭证上内部核查的标记。
c、将销货业务登记入帐的日期与发运凭证的日期比较核对。

6、（过帐和汇总） 销售业务已经正确地记入明细帐，并经正确汇总。
a、每月定期给顾客寄送对帐单；由独立人员对应收帐款明细帐作内部核查；将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较。
b、观察对帐单是否已经寄出；检查内部核查标记；检查将应收帐款明细帐余额合计数与其总帐余额进行比较的标记。
c、将主营业务收入明细帐加总，追查其至总帐的过帐。
销售与收款循环的关键控制点与控制测试
主要业务活动 关键控制点 防范的错报 可能的控制测试
1．接受顾客订单 确定顾客在已批淮的顾客清单上；每次销售都有已批准的销售单 可能销售商品给了未经授权的顾客 审查已批准的顾客清单和销售单
2、批准信用 信用部门须对所有新顾客做信用调查；在销售前，检查顾客的信用额度；要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见 承担了不适当的信用风险 询问对新顾客做信用调查的程序；核对信用额度与销售情况；审查赊销信用是否经适当的授权批准
3。按销售单发货、装运货 发货、装运货都需有已批准的销售单；按销售单发货和装运的职责相分离；每次装运都编制装运凭证 所发出、装运的货物可能和被订购的货物不符；可能有未经授权的发出、装运货物 观察发运、装运货物的 职责分工情况；审查装运凭证及独立稽核的证据
4、开单给顾客 每张发票须有与之相配合的装运凭证和已批准的销售单；每张装运凭证须有与之相配合的销售发票；由独立人员对销售发票的编制做内部核查 可能对虚构的交易开单或重复开单；有些装运凭证可能没有开账单；销售发票可能计价错误 将发票核对至装运凭证和已批准的销售单；追查装运凭证至销售发票；检查和计算发票的计价
5．记录销售 销售发票与销售帐和顾客账的金额一致；每月定期给顾客寄送对帐单 发票可能未入销售账和顾客帐户；发票可能过到错误的顾客账户 复核独立检查证据；观察月末对账单情况
6．办理和记录现金、银行存款收入 采用汇款通知单；独立检查入联、过帐的金额与每日现金汇总表的一致性；定期编制银行调节表 货币资金失窃；收款记录错误 核对发运凭证与相关的 销货发票和主营业务收 入明细联及应收帐款中的分录；审查银行调节表

三、主营业务收入审计

　　1．审计目标
　　主营业务收入审计目标一般包括确定：主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；主营业务收入的会计处理是否正确；主营业务收入的披需是否恰当。
　　2．重要的实质性测试程序
　　（1） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。
　　（2）P323-325查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。(会计)
　　对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。
　　（3）P325 选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析：
　　a.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变运是否正常，并分析异常变动的原因；
　　b.比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变运趋是否政党并查明异常现象和重大波动的原因；
　　c.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况1，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
　　d.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
　　（4）抽查被审期间内一定数量的销售发票，审查开票、记帐、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。
　　（5）P326实施销售的截止期测试。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。
　　围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
　　一是以帐簿记录为起点。从报表日前边后若干天的帐簿记录查至记帐凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。
　　二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与帐簿记录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与帐簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
销售收入截止性测试的三条审计路线对比
起点 路 线 缺 点 优 点 目 的
账簿记录 从报表日前后若干天 的帐簿记录查至记账 凭证，检查发票存根与发货凭证 缺乏全面性和连 贯性，只能查多记，无法查漏记 比较直观，容易追查至相关凭 证记录 证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入
销售发票 从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与帐簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入
发运凭证 从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记 录，不易发现多记收入 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入

　　（6）结合对决算日应收帐款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。
　　（7）检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。
（8）取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。
　　（9）调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。
（10）验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。
（11）有无特殊销售行为：附有退回条件；售后回购；以旧换新；出口；售后租回。
四、应收帐款审计
　　1． 应收帐款的审计目标
　　应收帐款的审计目标一般包括确定：应收帐款是否存在；应收败款是否归被审计单位所有；应收帐款增减变动的记录是否完整；应收帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当；应收帐款期末余额是否正确；应收帐款在会计报表上的披露是否恰当。
　　2．重要的实质性测试程序
　　（1）取得或编制应收帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。
　　（2）分析应收帐款帐龄。
　　注册会计师可以通过编制或索取应收帐款帐龄分析表来分析应收帐款的帐龄，帮助了解应收帐款的可收回性。
　　（3）向债务人函证应收帐款 关注《函证》具体准则
银行存款、应收帐款、应付账款和有价证券函证程序的对比
项目 函证范围 函证对象 方式 必要性 函证的作用
银行存款 向被审计单位在本年度存过款(包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函，其中包括企业帐户已结清的银行。100%函证 本年度存过款的所有银行 肯定式 必须函证。 注册会计师能够获得以下信息(1)所有银行帐户的余额；(2)取款的限制； (3)有息帐户的利率；(4)票据抵押和其他债务等； (5)有关对银行负债的情况；（6）或有负债情况。 与银行存款"存在性"、负债的"完整性"、资产的担保抵押认定有关
有价证券 向代为保管较大金额的有价证券的专门机构发函。 代为保管有价证券的专门机构 肯定式或否定式 较大，必要时函证。 与有价证券的"存在与发生"、"权利和义务。和"估价与分摊"的认定有关。
应收账款 抽取(1)大额或账龄较长的项目；(2)与债务人发生纠纷的项目；(3)关联方项目；(4)主要客户项目；(5)余额 为零的项目；(6)非正常项目发函。 抽样函证 债务人 肯定式或否定式 一般必须函证，但对报表影响不大时可不函证。 为证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性。与应收帐款"存在性、所有权"认定有关
应付账款 抽取(1)较大金额的债 权人；(2)余额不大，甚至为零，但为企业重要供货方的债权人发函。必要时抽样函证 债权人 肯定式 一般不需要函证，但如果(1)控制风险大；(2)明细帐户金额大；（3)被审计单位处于财务因难阶段，则应函证。 不能保证查出未记录的应付账款。 与应付帐款"存在与发生"认定有关，可以证实"真实性"

　　函证的目的是为了证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，就可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收帐款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师新自进行。
　　a.函证的范围和对象
　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收帐款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：
　　第一， 应收帐款在全部资产中的重要性。如果应收帐款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。
　　第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。
　　第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。
　　第四，函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。
　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或帐龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。
　　b.函证的方式有肯定或函证和否定式函证
　　第一,肯定式函证,就是向债务人发出询证函,要求他证实所函证的欠款是否正确,无论对错都要求复函。
　　当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：（多选 ）
① 个别帐户的欠款金额较大；
② 有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。
当债务人符合下列情况时，采用否定式函证较好
① 相关内控有效，固有及控制风险评估为低水平；
② 预计差错率较低；
③ 欠款余额小的债务人数量很多；
④ 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。
　　有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额帐项目采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。
　　c. 函证时间的选择
　　发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。
　　d. 函证的控制
一、 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
二、 对于无法投递退回的信函要进行分析，查明原因。
三、 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、第三封询证函。
四、 若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收帐款的真实性。
　　e. 函证结果差异分析
　　收回的询证函若有差异注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：
　 第一，购销双方记录的时间不同
　　① 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。
　　② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。
　　③ 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
　　④ 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。
　 第二， 一方或双方记帐错误；
　 第三，被审单位的舞弊行为。
　　f.函证结果的总结和评价。
　　注册会计师应交函证的过程呼情况记录在工作底稿中，总结和评价应收帐款情况。一般可进行如下评价：
　　第一， 重新考虑过运河对内部控制评价和符合性测试结果是否恰当；分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当。
　　第二， 若函证结果表明无审订差异则可合理推论全部应收帐款总体是正确的。
　　第三，如果存在差异，则应估算应收帐款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。
　　（4） 审查坏帐的确认和处理
　　（5） 分析应收帐款明细帐余额
　　（6） 确定应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露

　　五、　坏帐准备的审计

　　坏帐准备的审计目标一般包括：确定坏帐准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；坏帐准备增减变动的记录是否完整；坏帐准备期末余额是否正确；坏帐准备的披露是否恰当。
　　3．重要的实质性测试程序
　　（1） 核对坏帐准备报表数与总帐、明细帐数是否相符
　　（2） 审查坏帐准备的计提（其他应收款、预收帐款[转]，应收票据[转]）
　　 a. 提取方法
　　 b. 提取比例
　　 c. 调整的金额
　　（3） 审查坏帐损失
　　（4）检查函证结果
　　（5）分析性复核
　　（6）确定坏帐准备是否已在资产负债表上恰当披露
　　在"资产负债表"上，一般企业的"坏帐准备"项目列于"应收帐款"项目下；股份有限公司由应将"其他应收款"项目移至"应收帐款"项目下，而将"坏帐准备"项目列于"其他应收款"项目下。上市公司除按会计制度规定应披露坏帐准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：
　　a.本期全额计提坏帐准备，或计提坏帐准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；
　　b.以前期间已全额计提坏帐准备，或计提坏帐的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；
　　c.对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏帐比例较低（一般为5%或低于5%）的理由；
　　d.本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联易交易产生的应收款项单独披露。

　　六、　其他相关帐户的审计（了解）应收票据：监盘、函证
第十一章 购货与付款循环审计
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　　本章为重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕应付账款、固定资产、累计折旧项目的审计目标和实质性测试审计程序等相关内容。考生要了解购货与付款循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题5分至10分。2001年简答题涉及到本章如何查找未入账的应付账款，财务报表审计综合题中涉及到本章购货与付款循环的内部控制测试和应付账款、固定资产项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及应付账款或固定资产和累计折旧项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与购货与付款循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。理解购货与付款循环的内控测试，掌握重要账户重要的实质性测试程序。
一、　　基本内容
　　1．理解购货与付款循环的特点
　　2．理解购货业务的内部控制及控制测试
　　3．理解固定资产的内部控制及控制测试
　　4．理解购货业务的交易实质性测试
　　5．掌握应付帐款的审计
　　6．掌握固定资产、累计折旧的审计
7．了解其他帐户的审计

　 二、购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表（着重理解）　
内部控制目标；关键的内部控制；常用内部控制测试；常用交易实质性测试

1、（存在或发生）所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益。
A、请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后；购货按正确的级别批准；注销凭证以防止重要使用；对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查。
B、查验付款凭单后是否附有单据；检查核准购货标志；检查注销凭证的标志；检查内部核查的标志。
C、复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，注意是否有大额或不正常的金额；检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性；追查存货的采购至存货永续盘存记录；检查取得的固定资产。

2、（完整性）已发生的购货业务均已记录。
A、 订货单均经事先编号并已登记入帐；验收单均经事先编号并已登记入帐；卖方发票均经事先编号并已登记入帐；
B、 检查订货单连续编号的完整性。检查验收单连续编号的完整性。卖方发票连续编号的完整性。
C、 从验收单追查至采购明细帐。从卖方发票追查至采购明细帐。

3、（估价或分摊）所记录的购货业务估价正确。
A、 计算和金额的内部查核。采购价格和折扣的批准。
B、 检查内部检查的标志。审核批准采购价格和折扣的标志。
C、 将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较。复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写的准确性。

4、（分类）购货业务的分类正确。
A、 采用适当的会计科目表。分类的内部核查。
B、 审查工作手册和会计科目表。检查有关凭证上内部核查的标记。
C、 参照卖方发票，比较会计科目表上的分类。

5、（及时性）购货业务按正确的日期记录。
A、 要求一收到商品或接受劳务就记录购货业务。内部核查。
B、 检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在。检查内部核查标志。
C、 将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较。

6、（过帐和汇总）购货业务被正确记入应付帐款和存货等明细帐中，并被准确汇总。
A、 应付帐款明细帐内容的内部查核。
B、 检查内部查核的标志。
C、 通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性。
购买与付款循环的关键控制点与控制测试
主要业务活动 关键控制点 可能的控制测试
1．请购商品和劳务 由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的 主管人员签字批准 检查授权和批准的情况
2．编制订购单 订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名 抽查订购单连续编号
3．验收商品 收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单 检查验收报告单后附有的请 购单、订购单
4．存储已验收的商品 将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产 检查入库单；观察接近资产的情况
5．编制付款凭单与进行帐务处理 每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票 相配合；独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性 检查与每张凭单相配合的订购单、验收单和供应商发票；审查执行独立检查的证据，重新执行独立检查
6．支付负债 支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批 准情况；支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支 持性凭证 观察支票签署人对支付性凭 证进行的独立检查；检查已付款凭单上的"已付讫"印章，重新执行独立检查
7．记录现金支出 定期独立编制银行调节表；独立检查支票的日期和记帐的日期 审查银行调节表；重新执行独立检查

我独自飞行在午夜冷冷的天空上，不知身在何方2004-6-2 8:57:31 午夜飞行

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三、固定资产的内部控制和控制测试
　　（1）固定资产的预算制度
　　预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。注册会计师应注意检查固定资产的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之下，注册会计师即可适当减少对固定资产增加、减少审计的实质性测试的样本量。
　　（2）授权批准制度
　　完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。注册会计师不仅要检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。
　　（3）账簿记录制度
　　除固定资产总帐外，被审计单位还须设置之不理固定资产明细分类帐和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。
　　（4） 职责分工制度
　　即对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。
　　（5）资本性支出和收益性支出的区分制度
　　企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。
　　（6）固定资产的处置制度
　　固定资产的处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
　　（7）固定资产的定期盘点制度
　　对固定资产的定期盘点，是验证帐面各项资产真实存在、了解资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入帐固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询长期盘盈、盘亏固定资产的处理情况。
　　（8） 固定资产的维护保养制度
　　固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长期使用寿命。
四、　应付帐款审计

　　1．应付帐款的审计目标
　　应付帐款的审计目标一般或括确定：应付帐款的发生和偿还记录是否完整；应付帐款期末余额是否正确；应付帐款的披露是否恰当。
　　2． 重要的实质性测试
　　（1） 获取或编制应付帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对是否相符。
　　（2） 根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付帐款进行分析性复核：
　　a. 对本期期末应付帐款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因；
　　b. 分析长期挂帐的应付帐款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付帐款隐瞒利润；
　　c.计算应付帐款对存货的比率、应付帐款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付帐款整体的合理性；
　　d. 利用存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付帐款增减变动的合理性。
　　（3）函证应付帐款。（与其他函证区别）
　　一般情况下，应付帐款不需要函证，这是因为函证不能保证查出未记录的应付帐款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付款的余额。但如果控制风险较高，某应付帐款明细帐户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付帐款的函证。

　　进行函证时，注册会计师选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。若存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。
　　（4）查找未入帐的应付帐款。（2001已出简答，注意客观题）
　　为了防止企业低估负债，注册会计师应审查被审计单位有无故意漏记应付帐款。审查时，注册会计师应检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相等的购货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入帐时间是否正确；检查资产负债表日后应付帐款明细帐贷方发生额的相应凭证，确认其入帐时间是否正确。审查时，注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。

　　如果注册会计师通过这些程序发现某些未入帐的应付帐款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。
　　（5） 验明应付帐款在资产负债表上的披露是否恰当

五 固定资产和累计折旧的审计

　　一、固定资产的审计
　　1．固定资产的审计目标
　　固定资产的审计目标一般包括确定：固定资产是否存在：固定资产是否归被审计单位所有：固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整；固定资产的计价和折旧政策是否恰当；固定资产的期末余额是滞正确；固定资产在会计报表上的披露是否恰当。

　　2． 重要的实质性测试
　　（A）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。
　　汇总表包括固定资产与累计折旧两个部分。
　　固定资产部分。
　　a. 期初余额。注册会计师对其审计应分为三种情况；第一，在连续常年审计情况下，应注意与上年审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末审定数核对相符；第二，在被审单位变更委托会计师事务所时，后任应借调，参阅前任注册会计师有关工作底稿；第三，如果被审单位以往未经注册会计师审计时，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计。
　　b. 本期增加
　　c. 本期减少
　　d. 期末余额
　　累计折旧部分包括：折旧方法、折旧率、期初余额、本期增加、本期减少和期末余额。
　　"合计栏"是固定资产累计折旧的余额汇总数，应与总帐和会计报表项目的有关数据核对相符。
　　（B）根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测试审计程序：
　　（1） 计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在帐户上注销的问题；
　　（2）本期计提折旧额/固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算的错误；
　　（3）累计折旧/固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算的错误；
　　（4） 比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误；
　　（5）比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应深入分析差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否合理；

　　（6） 分析固定资产的构成及其增减变运情况，与在建工程、现金流量表、生产能力待相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。
　　（C） 审计固定资产的增加
　　审计固定资产的增加，是固定资产实质性测试中的重要内容。固定资产的增加有购入、自制自建、投资投入、更新改造增加、债务人抵债增加等多种方式。审计中应注意：
　　a.对于外购固定资产，通过核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。如果是房屋，还应检查契税的会计处理是否正确；
　　b.对于在建工程转入的，应检查竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程相关的记录是否核对相符，资本化利息金额是否恰当；对已经在用但尚未办理端工决算的固定资产，检查其是否已经暂估入帐，并按规定计提折旧；竣工决算完成后，是否及时调整；
　　c. 对于投资者投入的，应检查入帐价值与投资合同中关于固定资产作价的规定是否一致，须经评估确认的是否有评估报告并经国有资产管理部门等确认，交接手续是否齐全；
　　（D） 审计固定资产的减少
　　审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做相应的会计处理，其要点为：
　　a. 审查减少固定资产的授权批准文件；
　　b.审查因为同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性；
　　c.结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，抽查固定资产帐面转销额是否正确；
　　d.审查是否存在未做会计记录的固定资产减少精业务；
　　（E） 审查固定资产的所有权
　　（F） 实地观察购入的固定资，以确定其存在性
　　（G）确定固定资产是否已在资产负债表上恰当披露
　　会计报表附注通常应分类别披露固定资产在本期的增减变动情况，以及用作抵押、担保和本期从在建工程转入数、本期出售固定资产数、本期置换固定资产数等情况。

六 累计折旧的审计

　　1．累计折旧的审计目标
　　固定资产累计折旧审计的主要目标在于确定：折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循；累计折旧增减变动的记录是否完整；折旧费用的计算、分摊理否正确、合理和一贯；累计折旧的期末余额是否正确；累计折旧的披露是否恰当。
　　2． 累计折旧重要的实质性测试程序
　　（1）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与帐数和明细帐合计数核对相符。
　　（2）审查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，是否前后期一致。
　　（3） 对累计折旧进行分析性复核：
　　a.对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办法。计算、复核的方法是用应计提折旧的固定资历产乘本期的折旧率。计算之前，注册会计师当然应对本期增加和减少固定资产、使用年限长短不一的和折旧方法不同的固定资产作适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产及累计折旧的内部控制较健全时，就可以适当减轻累计折旧和折旧费用的其他实质性测试工作量。
　　b. 计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。
　　c. 计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估因定资产的老化率，并估计固闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。
　　（4） 审查折旧的计提和分配。
　　（5） 将"累计折旧"帐户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细帐户的借方相比较，以查明计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。
　　（6） 结合固定资产审计，确定其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。特别应注意有无已提足折旧的固定资产继续超提折旧的情况1和在用固定资产不提或少提折旧的情况。
　　（7）对于因资产评估调整累计折旧的，取得有关资产评估报告和国有资产管理部门等的确有关资产评估报告和国有资产管理部门等的确认文化，检查其会计处理是否正确。
　　（8） 验明累计折旧的披露是否恰当。
　　会计报表附注通常应分类别披露累计折旧在本期的增减变动情况。

　　第六节、其他相关帐户审计
第十二章 生产循环审计
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本章为重点与难点章，属于审计实务。考点主要围绕存货项目的审计目标和存货的分析性复核、监盘、计价、截止实质性测试程序等相关内容。考生要了解生产循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题5分至10分。2001年财务报表审计综合题中涉及到生产循环的内部控制测试和存货清查的审计问题。历年财务报表审计的综合考题必涉及存货项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与生产循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。理解生产循环内控测试，掌握重要账户重要的实质性测试程序。
　　基本内容
　　1． 理解生产循环的特点
　　2． 理解生产循环的内部控制及控制测试
　　3． 理解生产循环的交易实质性测试
　　4． 理解存货成本审计
　　5． 掌握分析性复核
　　6． 掌握存货监盘
　　7． 掌握存货计价审计和截止审计
　　8． 理解应付工资审计
9． 了解生产循环其他相关帐户审计
生产循环的关键控制点与控制测试
主要业务活动 关键控制点 可能的错报 可能的控制测试
1．计划和控制生产 由生产计划和控制部门批准生产单 生产可能过剩 询问有关批准生产单的程序
2．发出原材料 按已批准生产单和签字的发料单发出原材料 未经授权领用原材料 审查发料单，并将其与生产单比较
3．加工生产产品 使用计工单记录完成生产单耗用的直接人工小时 直接人工小时可能未记人生产单 观察计工单的使用和计时程序
4．转移已完工产品到产成品库 产成品仓库人员收到产品是在最后一张转移单上签字 产成品人员可能声称未从生产部门收到产品 审查最后一张转移单上的授权签名
5．储存产成品 (1)仓库加锁并限制只有经授权的人才能接近；(2)使用签字的转移单控制生产部门之间产品的转移 (1)存货可能从仓库中被盗；(2)在产品可能在生产过程中被盗 观察保安程序；审查转移单
6．确定和记录制造 成本 (1)管理当局批准制造费用分配率和标准成本；及时报告和调节差异；(2)将编制分录所使用的资料与每日生产活动报告的资料相调节；(3)将编制分录所用的资料与已完工生产报告资料相调节 (1)可能使用不适当的制造费用率和标准成本；(2)可能未记录制造成本分配给在产品；(3)可能未结转已完工产品的成本到产成品 审查成本确定
7．保持存货余额的正确性 定期独立盘点存货并将其与账面数量比较 帐面存货数量可能与实际数量不一致 观察定期存货盘点和审查帐务处理

一、存货成本审计

二、　《分析性复核》

　　1、 简单比较法
　　（1） 比较前后各期及本年各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；
　　（2） 比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其总体合理性。
　　（3） 对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。
　　（4） 比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的总体合理性。
　　（5） 比较前后各期及本年度各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的总体合理性。
　　（6） 比较前后各期及本年度内部个月份工资费用的发生额，以评价工资费用的合理性。
　　（7） 比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的总体合理性。
　　（8） 比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本的总体合理性。
　　（9） 将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销集额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。
　　（10） 将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；
　　（11） 将与关联企业发生存货交易频率、规模、价格和帐款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货的交易虚构业务交易、调节利润。

　　2、 比率分析法
　　（1）存货周转率。存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。
　　利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行模向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：
　　a. 有意或无意地减少存货储备；
　　b. 存货管理或控制程序发生变动；
　　c. 存货成本项目发生变动；
　　d. 存货核算方法发生变动；
　　e. 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
　　f. 销售额发生大幅度变动。
　（2） 毛利率
　　毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。
　　毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：
　　a. 销售价格发生变动；
　　b. 销售产品总体结构发生变动；
　　c. 单位产品成本发生变动；
　　d. 固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。

三　《存货监盘》
不同情况下注册会计师实施存货监盘程序的内容对比
不同情况： 注册会计师实施监盘程序的内容：
被审计单位只在接近或在资产负债表日的实地盘点来逐项确定存货 亲临现场，通过观察、询问、抽盘，对存货盘点方法和结果感到满意
被审计单位保持良好的永续记录，定期与实地盘点比较来确定存货 在审计期间观察被审计单位的永续记录定期与实地盘点核对的执行情况，并进行抽查
被审计单位通过统计样本来估计存货 检查和评价被审计单位统计估价法的正确性、适当性；实地观察足够的盘点，获取对盘点程序有效性的满意证据
当年，注册会计师不能实地观察被审计单位的盘点 实地抽点一些存货；对期间交易采用适当的调试；审核和评价被审计单位盘点记录和盘点方法
注册会计师对取得的本期存货情况满意，但未能实地观察上一期的存货盘点 检查上期交易；复核上期盘点记录；检查毛利情况

库存现金、存货盘点的不同
项目 盘点范围 盘点时间 盘点方式 盘点的作用
库存现金 实地盘点所有存放在不同地方的已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等 审计外勤工作中，最好选择在上午上班前或下午下班时进行 突击检查，在被审计单位出纳员和会计主管人员的参与下，由注册会计师参加进行实地盘点 与现金认定的"存在与发生"、"估价或分摊"有关
存货 实地盘点抽查的一定比例存货 资产负债表日 事先通知，召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯穿到每一个参与人员，注册会计师实地观察被审计单位盘点，并抽点10％的存货 与存货认定的"存在与发生"、"完整性"和"估价或分摊"有关

　　1、监盘概述
　　定期的存货盘点是内部控制的基本内容，因此，交易管理当局的情况。同时，存货监盘也是注册会计师必须执行的一项测试程序，且无令人满意的替代程序。
　　（1） 监盘时间。监盘的时间以会计期末以前为优，尽量使盘点时间靠近会计期末。
　　（2） 监盘样本量。监盘的样本量往往不能用项目的数量来确定，这是因为测试的重点是观察被审计单位的程序而不是选取具体的测试项目。
　　（3） 项目选取
　　对具体监盘项目的选取是十分重要的。对重要项目和典型存货项目的有代表性样本应仔细监盘，对可能过时或损坏的项目要仔细查询，并与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。
　　2、存货监盘程序
　　（1） 存货实地盘点前的规划。
　　有效的存货盘点工作，必须建立在事前周密计划的基础上。注册会计师应该同企业制订盘点计划。
　　（2） 盘点问卷调查。
　　（3） 实地观察与抽点。
　　盘点开始时，注册会计师应亲临盘点现场，密切注意企业的盘点现场以及盘点人员的操作程序和盘点过程，若发现问题，应及时指出，并督促被审单位纠正。
　　企业盘点人员盘点过后，在盘点标签尚未取下之前，进行复盘抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10%。
　　抽点结束后，应将全部盘点标签按编号顺序归总，并登记盘点表。同时注册会计师还应向企业索取存货盘点前的最后一张验收报告、最后一张货运文件，以作截止测试之用。
　　观察盘点和抽点过程中，注册会计师还应检查企业有无代人保存的存货以及企业存放在外地的存货。同时还应注意观察存货的品质状况，以确定其对当年损益的影响。
　　（4） 撰拟盘点备忘录，编制审计工作底稿。
　　3、 存货监盘中的特殊问题

四　存货计价审计和截止审计

　　1、 存货计价审计。
　　（1） 样本的选择。
　　计价测试的样本，应从存货数量已经盘点，单价和金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。抽样时可采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。
　　（2） 计价方法的确认。
　　注册会计师应掌握企业的存货计价方法，并应对这种方法的合理性与一致性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

　　（3） 计价审计
　　进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，独立审计。
　　在存货计价审计中，如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。
　　2、 存货截止测试
　　购货业务年底截止测试就是要检查截止至当年12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。
　　按照购货业务正确截止的基本要求，若未将年终在余货物列入当年存货盘点范围，只要相应的负债亦同时记入次年帐内，对会计报表的影响并不重要。
　　购货业务年底截止测试的方法有两种：第一，是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；第二，是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入帐。

五、应付工资审计

　　1． 应付工资的审计目标
　　（1） 确定应付工资计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；
　　（2） 确定应付工资期末余额是否正确；
　　（3） 确定应付工资的披露是否恰当。
　　2． 应付工资重要的实质性测试程序
　　（1） 获取或编制应付工资明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对是否相符。
　　（2） 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核：
　　a. 检查各月工资费用的发生额是滞有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释；
　　b. 将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或
　　取得公司管理当局关于员工工资水平的决议。
　　（3） 检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付工资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。
　　（4） 如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确。
　　（5） 审查应付工资的披露是否恰当。

　　六　其他相关帐户审计

第十三章 筹资与投资循环审计
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　　本章为次重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕短期借款、长期借款、应付债券、财务费用、短期投资和长期投资项目的审计目标和实质性测试程序等相关内容。考生要了解筹资与投资循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题和综合题5分至6分。2001年财务报表审计综合题中涉及到筹资与投资循环的内部控制测试和短期投资项目的测试，历年财务报表审计的综合考题必涉及借款项目、应付债券项目或投资项目的测试。预计2002年本章命题为客观题和综合题。要求考生要将审计理论与筹资与投资循环的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑重要报表项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响。理解筹资与投资循环的内控测试，掌握重要账户重要的实质性测试程序。
第三节　借款审计

　　一、 借款的审计目标
　　为了正确反映企业的财务状况和经营成果，必须将企业的负债完整的列示在资产负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而达到高估利润的目的。因此，低估债务不仅影响财务状况的反映。所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。借款的审计目标主要包括：
　　（1） 了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；
　　（2）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏；
　　（3）确认被审计单位所记录的借款在特定的期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；
　　（4） 确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；
　　（5） 确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；
　　（6） 确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。
　　二、短期借款的重要实质性测试
　　（1） 获取或编制短期借款明细表
　　（2） 函证短期借款的实有数
　　（3） 审查短期借款的增加和减少
　　（4） 复核短期借款利息
　　（5） 确定短期借款在资产员债表上的反映是否恰当。
　　企业的短期借款在资产负债表上通常；短期借款"项目单独列示，对于因抵押而取得的短期借款，应在资产负债表附注中揭示，注册会计师应注意被审计单位对短期借款项目的反映是否充分。
　　三、长期借款的重要实质性测试程序
　　（1） 获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细帐和总帐核对相符；
　　（2） 对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对；
　　（3） 审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点审查长期借款使用的合理性；
　　（4） 向银行或其他债权人函证重大的长期借款；
　　（5） 对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。
　　（6） 检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债；
　　（7） 计算短期借款、长期借款的各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整；
　　（8） 审查企业抵押业期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致；
　　（9） 确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。
　　长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根?quot;长期借款"科目的期限末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填写列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的"一年内到期的长期负债"项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在会计报表附注中作了充分的说明。
　　一、 应付债券的重要实质性测试程序
　　1． 取得或编制应付债券明细表
　　同其他负债项目的实质性测试一样，注册会计师应首先取得或编制应付债券明细表，并同有关的明细分类帐和总分类帐核对相符。应付债券明细帐通常都包括债券名称、承销机构、发行日、到期日、债券总额（面值）、实收金额、折价和溢价及其摊销、应付利息、担保情况等内容。
　　2． 审查债券产易的有关原始凭证
　　审查债券交易的各项原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序。
　　3．审查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确
　　此项工作一般可通过审查债券利息、溢价、折价等帐户分析表来进行。该表可让企业代为编制，注册会计师加以审查，也可由注册会计师自己编制。
　　4． 函证"应付债券"帐户期末余额
　　为了确定"应付债券"帐户期末余额的真实性，注册会计师可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及其他注册会计师认为应包括其他重要事项。
　　5．审查到期债券的偿还
　　对到期债券的偿还，注册会计师应审查相关会计记录，检查其会计处理是否正确。
　　6． 确定应付债券是否已在资产负债表上充分披露
　　应付债券在资产负债表中列示于长期负债类下，该项目应根据"应付债券"科目的期末余额扣除将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该扣除数应当填列在流动负债类下的"一年内到期的长期负负债"项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位应付债券在会计报表上的反映是否充分，应注意有关应付债券的类别是否已在会计报表附注中作了充分的说明。
第四节　所有者权益的审计

　　主要了解是投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的合法性。

　　第五节　投资的审计

　　一、投资的审计目标
　　（1） 确认投资是否存在；
　　（2） 确认投资是否归被审计单位所有；
　　（3） 确认投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；
　　（4） 确认投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确；
　　（5） 确认投资的年末余额是否正确；
　　（6） 确认投资在会计报表上的披露是否恰当。
　　二、投资重要的实质性测试
　　（1） 获取或编制投资明细表
　　（2） 分析性复核
　　a. 计算短期投票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失；
　　b. 计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益于从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动
　　（3） 实地盘点投资资产，并审查帐实是否相符
　　盘点投资资产包括两个步骤：一是盘点库存证券。盘点时要有企业有关管理人员在专场，盘点结果要填制盘点清单。二是将盘点清单与前述明细表中有关帐户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。
　　如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。
　　a. 清点股票数量
　　b. 清点债券数量
　　c. 通过向被投资者询证，审查其他投资资产是否存在
　　（4） 审查投资的入帐价值和投资收益
　　（5） 审查长期投资业务是否符合国家的限制性规定
　　（6） 审查长期投资的核算方法
　　（7） 审查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确
对于长期投资与短期投资在分类上的相互划转，注册会计师应注意审查下面三个问题：
　　a. 对今后一年内将要到期的内期债权投资，是否已从报表上"上期债权投资"剔除并单独列在"流动资产"类下"一年内到期的长期债权投资"项目内。
　　b. 长期投资转化为短期投资的合理性。
　　c. 检查有无长期投资性质的短期投资。
　　（8） 确定投资是否已在资产负债表上恰当披露。
　　首先，注册会计师应检查资产负债表中投资项目的数字是否于审定数相符，"一年内到期的长期债权投资"项目的数字是否于审定数相符，若长期投资超过净资产的50%，是否已在会计报表的注释中对此作了披露。其次，如果股票、债券在资产负债表日市价与成本有显著的差异，注册会计师应检查被审计单位是否对此已作恰当的披露。否则，注册会计师应考虑在审计报告中予以反映。

第十四章 货币资金与特殊项目审计
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　　本章为重点章与难点章，属于审计实务。考点主要围绕现金的盘点、银行存款的函证和特殊项目的审计目标、实质性测试程序等相关内容。考生要了解货币资金与业务循环的特性，理解内部控制测试和交易的实质性测试，掌握主要账户、特殊项目的审计目标和重要的实质性测试审计程序。历年考试在本章主要出客观题、简答题和综合题8分至12分。2001年简答题涉及到本章期后事项的审计，综合题涉及到本章的关联方及其交易、会计政策变更、债务重组的审计问题，历年财务报表审计的综合考题必涉及特殊项目的测试。预计2002年本章命题为客观题、简答题或综合题。要求考生要将审计理论与货币资金的审计实务联系考虑，根据审计重要性理论，考虑特殊项目的实质性测试，以及存在的问题对审计报告意见类型的影响，尤其是新颁布或新修订的会计准则对特殊项目的影响。
　　基本内容
　　1．理解货币资金与业务循环
　　2．理解货币资金的内部控制及控制测试
　　3．掌握现金审计
　　4．掌握银行存款审计
　　5．了解其它货币资金审计
　　6．掌握特殊项目的审计

　　
　　第一节　货币资金与业务循环
　　一、 货币资金与业务循环
　　二、凭证和会计记录
　　1． 现金盘点表；
　　2． 银行对帐单；
　　3． 银行存款余额调节表；
　　4． 有关科目的记帐凭证；
　　5．有关会计帐簿。
　　
　　第二节　货币资金内部控制测试
　　一、 货币资金的内部控制
　　一个良好的现金内部控制制度应该包括以下几点：
　　（1） 现金收支与记帐的岗位分离；
　　（2） 现金收入、支出要有合理、合法的凭据；
　　（3） 全部收入及时准确入帐，并且支出要有核准手续；
　　（4） 控制现金坐支，当月收入现金应及时送存银行；
　　（5） 按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到帐实相符；
　　（6） 加强对货币资金收支业务的内部审计。
　　现金的内部控制可以细分为收款、付款和零用现金内部控制
　　二、现金内部控制制度的符合性测试
　　（1） 了解现金内部控制制度。
　　（2） 抽取并审查收款凭证。
　　（3） 抽取并审查付款凭证。
　　（4） 抽取一定期间的现金、银行存款日记帐上总帐核对。
　　（5） 抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。
　　（6） 检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。
　　（7） 评价现金内部控制制度。

　　
　　第三节　现金审计
　　一、 现金审计的目标
　　（1） 确定被审计单位资产负债表中的现金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；
　　（2） 确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；
　　（3） 确定现金余额是否正确；
　　（4） 确定现金在会计报表上的披露是否恰当。
　　二、重要的实质性测试程序
　　（1） 核对现金日记帐与总帐的余额是否相符
　　（2） 盘点库存现金
　　盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序。
　　盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行盘点。盘点库存现金的步骤和方法有：
　　　a.制定库存现金盘点程序，实施突出性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。
　　　b. 审阅现金日记帐并同时与现金收付凭证相核对。
　　　c. 由出纳员根据现金日记帐加计累计数额结出现金结余额。
　　　d. 盘点保险柜的现金实存数，同时编制"库存现金盘点表"。
　　　e. 资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。
　　　f. 盘点金额与现金日记帐余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。
　　　g. 若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在"库存现金盘点表"中注册或作出必要的调整。
　　（3） 抽查大额现金收支
　　（4） 审查现金收支的正确截止
　　（5） 确定现金是否在资产负债表上恰当披露

　　
　　第四节　银行存款审计
　　一、 审计目标
　　（1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；
　　（2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；
　　（3）确定银行存款的余额是否正确；
　　（4）确定银行存款在会计报表上的披露是否恰当。
　　二、重要的实质性测试程序
　　（1）银行存款日记帐与总帐的余额是否相符
　　（2）分析性复核程序
　　计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入帐情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。
　　（3）取得并审查银行存款余款调节表
　　审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行帐户及倾向种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，应作出记录或适当的调整。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达帐项的真实性，以及资产负债表日后的进帐情况，如果存在应于资产负债表日之前进帐的应作相应的调整。

　　（4） 函证银行存款余额
　　函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。

　　函证明，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款帐户已结清的银行，因为有可能存款帐户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对帐单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。
　　（5） 抽查大额银存款的收支。
　　（6） 审查银行存款收支的正确截止。
　　（7） 确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露。

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