上市公司公布的年度会计报表，都附有注册会计师出具的审计报告。广大投资者可以过阅读审计报告，了解注册会计师对上市公司的年度会计报表发表了何种类型的审计意见，以便进行投资决策，规避年报风险。但是，如果注册会计师发生了审计失败，则投资者的年报风险不但不能得到规避，反而会加大。所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。除企业的错误与舞弊或经营失败的原因导致审计失败外，注册会计师的过失和欺诈同样会导致审计失败，从而给会计报表使用者造成损失。

　　一、注册会计师的过失

　　所谓“过失”，是指在一定条件下，注册会计师缺少应具有的合理的谨慎。当过失给会计报表使用者造成损害时，注册会计师应负过失责任。一般来说，注册会计师的过失可归纳为下列三种因素：

　　1． 注册会计师专业知识的缺陷。注册会计师专业知识的缺陷主要表现在：①未能严格遵守独立审计准则对于审计计划、了解内部控制制度及证据搜集的基本要求。②未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，轻易接受企业管理当局所做的解释。③违反某些特定审计准则的要求。如在接受新客户之前，未能与前任注册会计师取得联系，没有了解是否存在统计审计方面的争议问题。④对于会计信息处理过程缺乏基本的了解，特别是对会计电算化代替人工所做的快速及大量的会计信息处理缺乏了解。

　　2．对客户的经营了解不够。注册会计师接受客户的委托，对其会计报表进行审计，以鉴证其对财务状况、经营成果是否进行公允反映。如果注册会计师对客户的经营了解不够，势必会发表错误的审计意见，导致审计失败。注册会计师对客户的经营了解不够的情形，具体表现在：①对客户所处的经营环境掌握不够，以致于对经济形势及行业情况，尤其是金融保险、高科技行业认识不足，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。②对客户的控制环境评估有缺陷，尤其是对最高管理人员的启身素质、经营思想及经营作风未予重视或评价不当。③对客户的组织结构、产品、制造过程及设备了解不够。④对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖。对客户其他人员、主管机关或供销商的某些报告未加以研究和重视。

　　3．审计程序不妥。注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情形有：

1）未能适当运用分析性复核程序。在审计实务中，注册会计师应运用分析性复核程序，对客户重要的比率或趋势进行分析，以了解客户的基本情况及变化原因，发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。

　　（2）询问技巧不足。通常注册会计师对于客户内部控制制度的了解或问题的澄清，都是通过询问方式进行的。如要达到询问的目的，必须慎选询问者及注重询问技巧，善于察言观色，找出破绽或发现疑点。

　　（3）未能进行充分观察。观察是注册会计师对企业的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制制度的执行情况等所进行的实地察看。有经验的注册会计师应能通过观察企业经营业务处理过程，发现其中的缺陷，从而决定采取适当的审计程序。可惜的是，

　　目前注册会计师很少使用观察程序。

　　（4）实施不适当的审计程序。注册会计师审计的时间及地点错误，或使用错误的证据搜集方法，或证据使用的方法错误。如企业帐上记录一笔未经正式订货程序的销货，销货单上的单价相当高且数量少，经由海运送交国外顾客。注册会计师检查运费单据，证明货物所有权已转移和存货已经出库，所以未能发现疑点。但如果注册会计师曾经询问为什么选择以海运方式送交价高量少的货物，他就很有可能会怀疑这笔销货。

　　（5）实施内部控制制度测试不当。内部控制制度测试的目的在于减少实质性测试的工作量，但是注册会计师大多受时间预算的限制，希望其测试结果支持原有内部控制制度良好运行的假设，纵然遇到例外情况，也不会扩大实质性测试范围，因为这样做很可能超出时间预算而增加审计成本。

　　（6）过度信赖内部审计人员的工作。注册会计师应如实评估内部审计人员的客观性及实际工作成效，适当利用内部审计人员的工作，而不能大量减少自己的符合性测试和实质性测试的工作量。

　　二、注册会计师的欺诈

　　欺诈又称舞弊，是以欺骗或损害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的主要区别。注册会计师因欺诈而造成审计失败，给企业或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律的规定，应给予严厉的处罚。

　　为规避审计失败，注册会计师应谨慎选择客户，深入了解客户的业务，保持应有的职业谨慎态度，严格遵守独立审计准则的要求，正确运用分析性复核程序，建立健全审计质量控制制度。

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