审计失败的成因剖析及其规避

随着东方锅炉、大庆联谊、银广厦、麦科特等一系列上市公司财务造假丑闻的败露,一部分违规操作的会计师事务所及注册会计师也受到了应有的惩处,深圳中天勤被勒令出局,四川华信等会计师事务所及有关注册会计师受到了中注协的行政处罚,哈尔滨会计师事务所被推上了被告席。接连不断出现的审计失败案例,使被誉为“经济警察”的注册会计师陷入了舆论谴责的旋涡中,整个会计师行业出现了严重的信任危机,审计失败的话题再一次引起人们的关注。为此,笔者就审计失败的成因进行剖析,以期寻求有效的规避措施。

一、审计失败的含义及影响

审计失败是指注册会计师在执行审计业务时,由于过失未能发现和纠正被审会计报表中存在的错报或漏报以及由于受其他因素的干扰未能充分披露被审单位存在的舞弊行为,进而发表了不恰当的审计意见,出具了不真实的审计报告。审计失败不同于审计风险,审计风险是指被审会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性。它只是一种可能性,潜在地存在于审计工作中。如果注册会计师在审计过程中能够保持应有的职业谨慎,遵循独立审计准则的要求,客观公正地对待被审事项,对发现的重大错报或漏报及时地给予披露或提请调整,出具真实、合法的审计报告,则这种可能性就会大大降低。即使被审报表中仍然存在没有发现的错报或漏报,或者注册会计师判断失误,但理智的审计报告使用人没有因此而遭受损失,注册会计师也不会受到指控,此时的审计风险仅仅是一种潜在的风险,不会产生大的影响。而审计失败则不同,它是审计风险显化的具体表现,已不再是一种可能性,而是一种现实,将会产生较为严重的后果。

首先,损害了投资者和社会公众的利益。由于注册会计师出具的不实审计报告,使投资者和社会公众不能够了解到被投资单位真实的财务状况和经营成果,误导投资者的投资决策,使投资者投入的资金不仅不能实现增值,还有可能“血本无归”。

其次,损害了注册会计师行业的形象。由于审计失败案的频频发生,使得整个行业陷入了信任危机,尽管造假的只是少数,但影响的却是整个行业的声誉,出现了业已完善的独立审计准则和职业道德准则遭到质疑的现象,注册会计师行业的社会公信力受到冲击。

再次,损害了会计师事务所及注册会计师自身的利益。由于审计失败的发生,轻则使会计师事务所的声誉受损,失去潜在的客户市场,业务范围萎缩;重则会导致会计师事务所承担经济责任、赔偿损失乃至破产,深圳中天勤会计师事务所的出局就是一个很好的明证。同时,注册会计师本人也将被取消从业资格,吊销资格证书,承担民事赔偿责任。

由此可见,审计失败一旦发生,它不仅损害了注册会计师行业的形象,也损害了投资者和社会公众的利益,更扰乱了资本市场的健康发展。因此,我们必须深刻剖析其成因,采取有效措施,以避免审计失败案件的发生。

二、审计失败的成因剖析

审计失败固然有多方面的原因促成,但归纳起来,不外乎有两个大的方面,即外部原因和内部原因。

(一)外部因素

1 被审单位的错误与舞弊行为。被审单位的错误,尤其是影响会计要素确认与计量的会计原则运用错误,都会对被审单位当期的财务状况和经营成果产生较大影响。如错误运用权责发生制原则,不能正确确定收入和费用的归属期;错误运用配比原则,使收入和费用不能够在时间上和内容上做到配比;错误运用收益性支出和资本性支出原则,不能够正确划分两类支出的界线;对各类资产不能够按照会计准则的要求进行正确的计价等。此类错误的产生,对于具有专业胜任能力的注册会计师来说,也易于发现和纠正,但问题往往出现在当注册会计师提请被审单位调整时,被审单位不接受调整意见,出现了“购买会计原则”的行为,此时,如果注册会计师不能够坚持原则,就难免会发表不恰当的审计意见,为审计失败埋下了隐患。

被审单位的舞弊行为是指被审单位为了某种不正当目的而采用伪造、编造记录或凭证,隐瞒或删除交易事项,蓄意使用不当的会计政策等非法手段处理经济业务,以达到掩饰企业真实财务状况的目的,因而是一种有预谋的违法行为,其后果将会导致被审会计报表严重失真。如果会计师事务所在接受委托时,不能对被审单位的基本情况、委托的目的与动机进行深入的了解,可能从接受委托开始就上了被审单位的圈套。在编制审计计划和实施审计的过程中,如果注册会计师不能保持应有的职业谨慎,对存在的舞弊行为不能给予足够的关注,甚至协同被审单位掩盖舞弊行为,或者不能充分估计和判断业已存在的舞弊对审计报告的影响,则必然会出现审计失败的结局。

2 惩处力度不够。我国的注册会计师制度自1980年恢复以来,无论是制度建设,还是执业队伍的扩大都取得了举世瞩目的成就。但由于恢复的时间较短,在发展的过程中不可避免地会存在经验不足的问题,再加上我国证券市场的不成熟,许多新情况不断出现,以至于出现了监管和业务指导不到位,对出现的问题惩处的力度也不够。这种较为宽松的执业环境,还没有引起会计师事务所及注册会计师对审计风险的高度警觉,没有唤起注册会计师高度的社会责任感,只考虑到对客户负责,而忽略了对社会公众的责任,以至于在执业过程中为了自身的经济利益而出卖“会计原则”或“审计意见”。即使出了问题,也不过是停业整顿或暂停执业,待风头过后,仍可加盟其他会计师事务所,重操旧业,这在一定程度助长了部分注册会计师的违规执业行为。

(二)内部因素

出现审计失败固然有外部因素的影响,但起决定性作用的仍是内部因素。被审单位业已存在的错误与舞弊只是审计失败产生的前提,监管和惩处不力是审计失败产生的环境,而注册会计师在审计过程中的过失或欺诈行为才是审计失败产生的根源。

1 注册会计师的过失行为。过失是指注册会计师在执行审计业务时,没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业,而出具不实审计报告的行为。它往往是注册会计师未能保持审计工作应有的职业谨慎态度,未能严格遵循独立审计准则的要求,未能对被审单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估,未能恰当地运用审计程序获取审计证据,未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面造成的。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如:深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广厦的应收账款进行审计时,不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手,而且对于取得的回函也未作必要的分析;对于无法执行函证程序的应收账款,注册会计师在运用替代程序时,未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据,仅根据公司内部证据便确认公司的应收账款;此外未能有效执行分析性测试程序,在银广厦2000年度主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多,问题都出在疏于对已颁布《独立审计准则》的执行,在专业胜任能力方面存在重大过失。

2 注册会计师的欺诈行为。欺诈是指注册会计师为了自身的经济利益,满足被审单位的需要,而损害投资者和社会公众的利益,明知被审单位会计报表中存在重要的错报或漏报事项却加以虚假陈述或避而不谈,出具无保留意见审计报告的行为。这种欺诈行为实际上就是注册会计师的舞弊行为,他们置国家法律和职业道德准则于不顾、铤而走险、放弃原则、弄虚作假、损害社会公众利益,必将导致审计失败的产生,涉案的会计师事务所及有关的注册会计师也必将为此付出沉重的代价。

由此可见,无论是过失还是欺诈,都是由于会计师事务所疏于质量控制,注册会计师没有严格遵守《独立审计准则》和《独立审计职业道德准则》的要求执业,而出具失真的审计报告,给报告使用者造成了经济损失,均应承担相应的法律责任,受到应有的惩处。

三、规避审计失败的措施

审计失败的教训是深刻的,影响是巨大的,我们应采取有效措施,尽可能地避免审计失败案件的再次发生。由于审计失败的原因是多方面的,所以审计失败的规避也是一个系统工程,必须由国家、中注协、会计师事务所及注册会计师四个方面共同努力,方会收到良好的效果。

1 国家应净化会计环境,完善公司治理结构,遏制财务造假行为。被审单位业已存在的错误与舞弊是审计失败产生的前提。如果被审单位不存在错误与舞弊行为,审计失败也就不可能产生。虚假信息的出笼,上市公司是源头。他们为了能上市、配股、增发或者配合二级市场炒作,不惜运用种种手段进行包装,操纵利润。因此,打假要从源头打起,应进一步加大企业改革的力度,构建规范化的公司治理结构,形成新的权利制衡机制和监督机制,完善企业内部会计控制体系,规范企业的财务行为,以保证会计信息的真实可靠性,把审计失败的可能性消灭在萌芽状态。

2 中注协应加强行业监管与指导,加大惩处力度。针对目前存在的监管与指导不到位,惩处力度不够,中注协应完善行业监管制度,加强对注册会计师执业质量的监管,对监管中发现的问题应及时、严肃地予以处理,决不能再隔靴搔痒,一味迁就。处罚太轻不足以引以为戒,要加大处罚力度,让造假者的风险大于收益,一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任,直至其倾家荡产,以遏制其造假的动机,增强风险意识。同时,要加强对会计师事务所和注册会计师执业资格的审查,实行中介机构退出机制,对严重违规的从业人员实行“终生禁入”的严厉处罚。要在全行业推行谈话提醒制度,使注册会计师时刻保持清醒的头脑,牢记“诚信为本,操守为重,遵循准则,不做假账”的警训。此外,中注协应进一步完善服务职能,加强对会计师事务所及注册会计师的业务指导,及时给予风险提示和技术指导,使注册会计师尽可能地披露会计造假行为,降低审计风险,避免审计失败案件的发生。

3 会计师事务所应加强内部质量控制。加强内部质量控制是防范审计风险,规避审计失败产生的一项有效措施。会计师事务所应合理制定质量控制政策,有效实施相应的质量控制程序。在职业道德方面,应恪守独立、客观、公正的原则,它是会计师事务所赖以生存和发展的基础,是取信于社会公众的必要条件;在专业胜任方面,应重视注册会计师的后续教育,加强培训与指导,定期开展业务研讨,提高整体业务素质;在工作委派方面,应重视人员结构的合理性,要做到知识结构、年龄结构、经验结构的合理搭配,尤其在委派项目经理时,切不可谁联系的业务就让谁做项目经理,更不能让非注册会计师担任项目经理,因为项目经理要具有项目风险的控制能力,负有对业务助理进行指导、监督和复核工作底稿的责任,否则极易导致审计失败;在业务承接方面,应考虑会计师事务所的胜任能力和独立性,以及企业管理当局是否正直、诚实等因素,以避免落入恶意委托人的陷阱;在监控方面,应对控制政策和相应控制程序的执行情况及其结果进行检查,及时发现问题,不断完善各项控制程序。总之,有了健全的内部质量控制体系,才能有利于会计师事务所的风险防范,才能保证审计工作质量,才能维护会计师事务所的社会公信力。

4 注册会计师应完善自我,规范执业。注册会计师的职业道德素质和专业胜任能力的强弱,决定着审计的成功与失败。从近年来的一系列审计失败案例来看,如果注册会计师没有起码的职业道德,没有应有的专业胜任能力,审计质量就难以保证。因此,注册会计师要严于律己、完善自我,加强专业知识的学习,注重实践经验的积累,树立正确的价值观,不断提高职业道德修养,增强风险意识和社会责任感。在完善自我的同时更要规范执业,即严格按照《独立审计准则》的要求执业。正确地运用函证、监盘、分析性复核等重要的审计程序,收集充分、适当的审计证据,出具真实、合法的审计报告。对重要的或可疑的经济事项应保持应有的职业谨慎,做出合理的估计与判断,尤其是中注协发布的“风险提示公告”中涉及到的问题,必须引起注册会计师的高度警觉,给予足够的关注,以降低审计风险,避免审计失败的发生。

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