会计调账-主要税种税务稽查调账技术--销售额的税务稽查调账

增值税是对在我境内销售货物或者提供加工、修理修配业务以及进口货物的单位和个人，就其增值额为计税依据而征收的一种税。税务机关对纳税人进行增值税的税务稽查后应建议纳税人调账，那么有那些情形应予以调账、怎样调账呢？

对增值税销项税额，企业应在“应交税金”科目下设置的“应交增值税”明细科目中“销项税额”专栏进行核算。企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额，在贷方用蓝字登记；退回销售货物应冲减的销项税额，在贷方用红字登记。对销项税额的税务稽查调账主要应从销售额、税率及数据运算结果是否正确等方面进行着手。

企业在销售收入实现后，应及时将销售收入记入“主营业务收入”账户并按规定计提销项税额。如果纳税人将纳税期限内已实现的销售额不入账、少入账或推迟入账，势必会造成漏缴、少缴或延缓税款入库的时间，可能导致企业纳税申报异常，并引起会计核算失真，影响企业经营成果的核算和所得税的缴纳，那么这时就需要调账。

（一）销售确认的税务稽查调账

企业销售的实现，主要有两个明显的标志：产品（商品）已经发出或者劳务已经提供；价款已经收到或者取得了收取价款的凭据，获得了债权。这就是销售实现的基本条件。企业销售货物或提供应税劳务，无论采取何种结算方式，都应以此为基础确认销售的实现，并及时将销售收入记入“主营业务收入”账户，同时计提销项税额。

1. 采用直接收款方式销售货物，销售确认的税务稽查调账

首先审查报告期末一段时间的发票存根联的开票日期，看有无已开出发票而未撕下记账联未入账或虽已撕下发票联而误记往来结算账户的情况。将“银行存款”账户、“银行对账单”、“主营业务收入”明细账等和发票存根联进行核对，查明当月应实现的收入是否全部入账，有无压票现象，或通过对“应对账款”、“应收账款”等有关明细账的清理，查看有无虚列户名的无主账户或转账奇异的情况。凡有核算内容不符合制度规定的，发生额挂账时间较长的，就有隐匿销售收入的可能。在查明问题后，应根据未入账或隐匿在往来账户上以及误转其他账户的销售收入额，按不含增值税或含增值税的不同情况，调整销售收入额，核算销项税额，核算销售成本和销售利润。属应税消费品的，还应追补消费税。同时应运用上一章介绍的调账方法进行调账（下同）。

2. 采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的税务稽查调账

有的纳税人其货物已经发出，并向银行办妥了贷物托收手续后仍不体现销售。这类情况一般是纳税人属人为地调节利润指标而造成的错误。可重点以季末或年末发出商品备查簿为中心，查核商品发运记录资料，审查企业提供的购销合同，结合银行结算凭证回单联及发票开具日期，对照主营业务收入明细账等，查明是否有不及时结转销售收入而延误收入的入账时间。

上述问题，一般只对跨季度或跨年度延误入账的收入进行检查，一季或一年检查一次。

3. 采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的税务稽查调账

在实际工作中，有的企业往往在合同约定收款日期已到而未及时收到款项时，不结转销售和计提销项税额，这样就延误了税款的入库时间。应以赊销合同为依据，结合“主营业务收入”明细账等，核实到期应转而未转的主营业务收入额和应计提的销项税额。同时审查“分期收款发出商品”账户贷方发生额结转产品（商品）销售成本的计算资料，看有无多转或少转分期收款发出商品销售成本的问题。

4. 采用预收货款方式销售货物，销售确认的税务稽查调账

有的企业已经发出产品，仍不结转销售，造成预收的货款长期挂在“预收账款”账户上。推迟了销售收入的入账时间，并影响增值税的及时缴纳。应以期末“预收账款”明细账为中心，结合预收账款合同规定的交货日期，将“主营业务收入”明细账相关的销售数量与“预收账款”明细账进行核对，查明有无产品已经发出而未及时结转销售情况。对它经发出产品而未结转主营业务收入的数额，应按规定调整销售收入，核算销售成本，计缴销售税金，核算销售利润。

5. 采用其他结算方式销售货物，销售确认的税务稽查调账

所谓其他结算方式是指以汇票、期票、本票、支票、汇兑及现金等进行结算的结算方式。在这种结算方式下，应以产品（商品）发出或提供应税劳务，同时收讫销售或取得索取销售款凭据的当天，作为销售的实现。

有的纳税人其产品（商品）已经发出或劳务已经提供，发票、账单已交付购货方仍不记销售。应以“产成品”或“库存商品”账户明细账为中心，结合发票及凭证，查核会计分录的对应关系，对照“主营业务收入”明细账，看有无产品（商品）已经发出，劳务已经提供而未列销售的情况。

（二）产品（商品）销售价格的税务稽查调账

产品（商品）销售价格税务稽查的内容大致可从以下几个方面入手：

1. 对价外费用的税务稽查调账

销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款。全部价款的计算应当包括随同货物销售时向购买方收取的价外费用在内。具体是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但不包括向购买方收取的销项税额，承运部门开具的运费发票给购货方并由纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费以及受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。必须明确，凡企业收取的价外费用，不论其会计上如何核算，均应并入销售额计征增值税。应当指出的是，对有些与销售货物没有直接关系的收费，如电力部门收取的电力增容费、贴费等不属价外费用范围的费用，可不并入销售额征税。

在实际工作中，往往有的纳税人将销售产品（商品）或提供应税劳务收取的价外费用不并入销售额征税。主要的表现形式是：将价外收费直接转为职工福利费或用来冲减待摊费用；有的直接挂结算往来账户或冲减材料成本差异和转作盈余公积；还有的将价外收费作为“小金库”或暂寄存在购货方，如此等等。所有这些均属偷税行为。应根据开具发票所列产品（商品）或劳务名称，严格界定价外费用的性质，结合账务处理，查实价外费用的入账情况，凡有违反规定，在按照现行有关会计制度规定进行会计处理的同时，未按价外费用计算销项税额的，不论是否使用，应按原发生额依价外费用收入所属产品（商品）的增值税税率追补增值税。属应税消费品的，还应依应税消费品的适用税率追补消费税，并调整有关账务。

2. 产品（商品）销售价格明显偏低的税务稽查调账

有的纳税人为了销售的方便，不惜损害国家的税收收入，采取让税让利的办法，以明显低于正常产品（商品）的销售价格销售货物或应税劳务。在这种情况下，应由主管税务机关按下列程序确定销售额。

（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价确定；

（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定；

（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

应纳增值税＝组成计税价格×增值税税率

属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

应纳消费税＝组成计税价格×消费税税率

上述公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。

上述公式中的成本利润率为10%，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。

应该强调的是，在按程序确定销售额时，不能将确定的程序相互颠倒或者不区分任何情况而直接按组成计税价格确定计税销售额。

计算调整为：

应补增值税或消费税＝核实应缴增值税或消费税－按偏低价格已缴增值税或消费税

财务调整为：

借：应收账款（追补增值税）

或：利润分配——未分配利润（赔补增值税）

贷：应交税金——增值税检查调整

或：应交税金——未交增值税

借：产品（商品）销售税金及附加

或：以前年度损益调整

贷：应交税金——应交消费税

上述对产品（商品）销售价格明显偏低的税务稽查，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。

3. 从销售收入中坐支费用的税务稽查调账

在实际工作中，有的纳税人为了简化缴款和取款手续，加速资金周转，将产品（商品）销售部分的销货款抵作费用支出，一般有支付给购货方的回扣、推销奖、产品（商品）销售费用，委托代销商品的代购代销手续费等。这种从销售收入中坐支费用的方式，一种是采用红字冲销法，即在产品（商品）销售时按照发生额核算销售收入和销项税额之后，再将其发生的费用冲减主营业务收入，相应冲减其销项税额；另一种是采用将费用凭证和销货记账凭证混在一起冲抵销货发生额，即以主营业务收入按坐支后的余额记账，相应的少记销项税额。

上述两种情况，均属偷税行为。对前一种坐支费用的形式，主要审查主营业务收入和应交增值税明细账借方冲减数（或贷方红字发生额），后一种坐支费用形式，可核对销售原始凭证予以查证核实。

4. 加工业务收入的税务稽查调账

纳税人提供应税劳务取得的加工业务收入，应包括工时费收入、实物收入和垫料收入。按照规定，加工业务的工时费收入、实物收入和垫料收入均应通过“产品销售收入”科目核算，并计缴应税劳务的增值税。

有的纳税人只记工时费收入，漏记实物和垫料收入，从而导致少计增值税额。可通过审查“受托加工材料备查簿”、原材料明细账贷方发生额及企业开出的加工业务发票。采用单位产品耗料数量分析法，核实企业交付代制代修品后的余料金额。从而查明代垫材料收取的加工费和余料金额，看计算是否正确，有无漏记加工业务收入和增值税的情况。

5. 采用以旧换新方式销售货物的税务稽查调账

以旧换新是指纳税人在销售货物的同时，有偿折价收回同类旧货物的销售方式。采用这种销售方式，除金银首饰以旧换新业务可按其实际收取的不含增值税全部价款确定销售价格者外，其他应作购销业务处理。即按新货物的同期销售价格确定应税销售额，不得扣减旧货物的回收价。回收的旧货物应视同外购原材料或材料物资业务。

主要审查纳税人的主营业务收入明细账，看有无该种产品（商品）销售价格明显偏低于正常时期的销售价格的情况。如有异常情况，所销货物价格明显偏低而又无其他特殊情况者，一般多为实行以旧换新让价销售造成的。经检查核实后，应补记销售收入和销项税额。调整账务为：

借：原材料或材料物资（旧货物收购价－进项税额）

应交税金——增值税检查调整

贷：主营业务收入（旧货物回收价）

借：利润分配——未分配利润（赔补增值税）

贷：应交税金——增值税检查调整

属于应税消费品的，还应追补消费税。

6. 采用还本销售方式销售货物的税务稽查调账

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定的期限时，由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种销售方式是纳税人为了加速资金周转而采取的一种促销手段。纳税人采用还本销售方式，其销售额应为产品（商品）销售时所取得的实际销售收入，不得从销售额中减除还本支出，也不得以现行市场同类货物的销售价作为销售额。其还本支出可作为产品销售费用或经营费用处理。

在实际工作中，有的企业在采用还本销售方式销售货物时，往往按扣除还本支出后的余额记销售，这样造成了少缴增值税。

对这类问题的税务稽查，首先应了解纳税人有无还本销售业务。如有，应重点检查“产品销售费用”或“经营费用”明细账的摘要记载，看该账户有无还本支出核算业务，列账是否正确。如果没有还本支出核算，一般就是扣除还本支出后的余额记销售的问题。对此，则要按照还本支出凭证的汇总数补记销售收入，追补增值税。其账务调整为：

借：产品销售费用或经营费用

贷：主营业务收入

应交税金——增值税检查调整

属应税消费品的，还应追补消费税。

7. 随同产品出售包装物计价的税务稽查调账

纳税人销售带包装的贷物，不论包装物是否单独计价，在财务上如何处理，也不分包装物是自制的还是外购的，都应按带包装的销售收入征税。在实际工作中有的企业，在随同产品（商品）销售货物时，对另加的包装物采取分别开票分别记账的办法，将包装物的售价从产品（商品）总售价中分离出来，直接冲减包装物。

主要审查“包装物——库存未用包装物”明细账。该账户贷方发生额是反映生产领用包装物，随同产品出售不单独或单独计价包装物以及出租出借包装物的成本结转数。若其对应账户是货币资金或往来结算类账户，一般就是错漏。则应进一步检查销货原始凭证，查明随同产品（商品）出售包装物漏记销售额的问题。

经核实后，应就其包装物收入随同产品出售的产品适用增值税税率追补增值税，属应税消费品的，还应按适用的消费税税率追补消费税。

纳税人在产品（商品）销售过程中，对周转使用的包装物采用出租出借方式而收取的押金，单独记账的，不并入销售额征税。但对收取押金时达一年以上逾期未收回的包装物除个别包装物周转使用期限较长，报经税务征收机关确认可适当放宽逾期期限的外，应并入销售额，按所属产品（商品）的增值税税率和消费税税率征收增值税和消费税。但有的企业对收取押金超过规定期限逾期未收回的包装物押金，不及时进行清理，长期挂在“其他应付款”明细账上不转账，或虽作了清理，但错转“应付福利费”、“盈余公积”等账户挪作他用。

（1）审查出租出借包装物有关合同、协议、掌握各种包装物的回收期限，凡收取押金超过一年的包装物押金仍挂在“其他应付款”账户上的，应清理结转其他业务收入（对包装物已作价随同产品销售另加收的押金，逾期未收回包装物而没收的押金应结转营业外收入），追补销售税金。

（2）稽查“其他应付款”明细账借方发生额的对应账户，看有无奇异的对应关系。如发现有与“应付福利费”、“盈余公积”等账户相对应的情况，一般就是将应没收的包装物押金挪作了他用。

经检查核实后，应按照适用的增值税税率和消费税税率追补增值税和消费税。

计算调整如下：

不含增值税销售额＝清理没收押金收入÷（1＋增值税税率）

应补增值税＝不含增值税销售额×增值税税率

应补消费税＝不含增值税销售额×消费税税率

账务调整为：

借：其他应付款——存入保证金

或：应付福利费或盈余公积等账户

贷：应交税金——增值税检查调整

应交税金——应交消费税

本年利润

上述分录中“应付福利费”、“盈余公积”账户的调整额为逾期未退包装物没收的押金斩企业错转账户的数额，应按原发生额从原进账科目中予以冲销。

8. 外汇结算销售额折计人民币的税务稽查调账

纳税人销售货物，以外汇计算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算应纳税额。其销售额的人民币折合率可选择结算当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定以后一年内不得变更。应根据其采用折合率的方法，核对当天或当月1日的外汇牌价，以鉴别其折算的正确性。如果发现有任意变更折合率的采用方法或折合率使用不当的，应按规定进行计算调整。

（三）视同销售货物的税务稽查调账

视同销售货物是相对销售货物行为而言的，是指那些提供货物的行为本身不符合增值税税法中销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件。增值税税法规定在征税时要视同销售货物征税的行为。根据这一规定，单位或个体经营者有自产自用货物行为的，应视同销售处理，并按同类产品的销售价或组成计税价格征税。而会计制度规定，企业自产自用货物，除用于分配给股东或投资者记入“销售收入”科目外，其他不列“主营业务收入”科目核算，于移送使用时，按成本价转入相关科目，其应缴纳的销售税金同时转入相应科目。因此，对不通过“销售”账户核算而以成本价直接结转相关科目的，除要认真核实销项税额的计算是否正确外，还应检查企业在申报缴纳所得税时，对产品（商品）销售价与成本价之间的差价是否按永久性差异作了纳税调整，计提了所得税。

对视同销售货物的税务稽查，主要有如下几方面的内容：

1. 委托代销和受托代销货物的税务稽查调账

委托代销和受托代销货物是同一经济业务，分别以委托方和受托方为主体进行会计核算的相对应的两个方面。一般有两种情况，一种是委托方不支付手续费的代销业务。这种情况，各自均应按自购自销货物处理，核算主营业务收入和销项税额。税务稽查时应注意，委托方在收到代销清单时，有无不作销售处理或将销售收入转移到其他账户上；受托方有无代销商品销售后不体现销售收入销项税额，将自销货物按代销货物处理，进行偷税。另一种情况是，委托方支付手续费的委托代销业务，这种情况，就委托方而言，在收到受托方代销清单的当天，应作为销售收入的实现。借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，借记“产品销售费用”或“经营费用”科目，贷记“应收账款”科目，就受托方而言，售完货物并将代销清单和应收手续费结算单据交付委托方后，应按规定核算税金和结转应收手续费，借记“银行存款”科目，“应付账款”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额），贷记“其他业务收入”或“代购代销收入”科目。同时，核算营业税金。税务稽查时应注意，对委托方除检查是否及时核算销售额和销项税额外，还应重点检查有无以扣除手续费后的余额记销售而少计销项税额，或挂往来结算账户进行偷税；对受托方应重点检查有无将代销货物不按规定作账务处理，取得的手续费收入也不入账的问题。

税务稽查方法：首先应审查委托方与受托方签订的合同或协议，看双方是否构成代销业务，并将“产成品（库存商品）”、“主营业务收入”、“产品销售费用”或“经营费用”、“应收账款”、 “银行存款”及“应交税金——应交增值税（销项税额）”等明细账及会计凭证相互核对，查明代销货物所取得的收入是否按规定入账，税金核算是否正确。

2. 总机构和分支机构之间调拨货物的税务稽查调账

实行统一核算的纳税人在不同县（市）设有两个以上机构，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，销售尚未实现，但从税收角度看，则应视同销售，并分别于移送货物和售出货物时按规定各自计缴增值税。如甲机构移送货物给乙机构，于开具专用发票时，借记“应收账款”，贷记“产成品（库存商品）”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，乙机构收到货物及专用发票时，借记“产成品”，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”科目；乙机构售出货物于开具专用发票时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

上述甲机构移送货物所计缴的销项税额和乙机构收到货物所取得的专用发票上所列明的增值税额（进项税额）是一致的。因此，从实行统一核算的纳税人角度看，不存在重复计税问题。

应对“产成品（库存商品）”、“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税”明细账贷方发生额为中心，结合增值税专用发票，掌握发货时间，查明发出货物方是否按规定计缴了增值税。收到货物方用于销售后，是否按规定进行了销售和税金的核算，有无偷税行为。

3. 用于非应税项目货物的税务稽查调账

企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，是发生在企业内部的经济业务，没有对外货款结算的制约，一般采用内部转账进行核算。在货物移送时，按照销售同类货物价格或组成计税价格计算销项税额，按照生产货物或委托加工货物的成本直接进行结转。借记“在建工程”、“应付福利费”、“应付工资”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“产成品”或“库存商品”等科目。属应税消费品的，还应计征消费税。

有的纳税人是以产品（商品）成本介直接结转，不进行销售税金的核算。一是查核产品（商品）出库的使用情况，审核“产品（商品）出库单”，查明产品（商品）的去向和用途；二是通过企业的基本建设、在建工程和福利设施的计划、施工现场进行实地调查，对工程用设备产品（商品）的来源进行逆向检查；三是审查“产成品”、“库存商品”等明细账贷方发生额及其对应的借方账户，核对会计凭证，看有无税金分配的核算。若没有反映税金分配的核算或核算不正确，一般就是漏记或少记了销项税额。对此，应按同类产品（商品）的销售价或组成计税价格，追补销售税金，并调整有关账务。

4. 用于投资货物的税务稽查调账

企业将自产、委找加工或购买的货物用于对外投资，提供给其他单位或个体经营者。这种投资，是发生在企业与外部的经济业务中，根据税法规定应视同销售计缴增值税。在货物移送时，按照同类货物价格或组成计税价格计算销项税额，按生产货物、委托加工货物或外购货物的成本直接结转成本，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“产成品”、“原材料”或“库存商品”科目。当投资协议价格与用于投资出库产品（商品）或原材料成本不一致时，其差额应转入“资本公积”科目核算。

有的纳税人以货物的成本价直接结转，未视同销售计缴增值税或将购进的货物用于对外投资错用进项税额转出专栏，少计应纳增值税。属应税消费品的，还漏计或少计了消费税。

可通过投资合同、协议有关投资方式及其资料的查核，并对照账面记录和会计凭证，检查“长期投资”科目。如果“产成品”、“库存商品”或“原材料”等科目，贷方直接与“长期投资”科目相对应，无税金核算，或“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目贷方与“长期投资”科目相对应，则为错漏。账务调整为：

借：长期投资

贷：应交税金——增值税检查调整

——应交消费税

5. 用于分配货物的税务稽查调账

首先应查明企业是否采用产品（商品）形式偿付利润，然后采用账户对应关系核对法，查明分配产品（商品）的计价和核算。如果“产成品”、“库存商品”或“原材料”科目贷方直接与“应付利润”科目对应，则说明企业用于分配的货物未通过销售处理，而直接减少了库存物资。

（1）按产品（商品）、原材料成本价结算，漏记销售。分配产品（商品）、原材料有的企业不开增值税专用发票，这就容易导致不反映销售环节的销售税金。对此，应进行调整。

计算调整为：

应补增值税＝不含增值税销售额×增值税税率

应补消费税＝不含增值税销售额×消费税税率

或＝产品数量×消费税单位税额

账务调整为：

借：应付利润 （追补增值税）

贷：应交税金——增值税检查调整

借：应付利润 （追补销售差价）

产品（商品）销售成本或其他业务支出（成本价）

贷：主营业务收入或其他业务收入

借：产品（商品）销售税金及附加

贷：应交税金——应交消费税

（2）按产品（商品）或原材料售价分配对转，漏记销售。企业分配给股东或投资者的产品（商品）或原材料，不通过销售核算，采用按售价直接从“产成品”、“库存商品”或“原材料”科目结转“应付利润”科目，这样就直接压低了库存产成品、库存商品或原材料成本，不仅偷了商品及劳务税，也影响了企业经营成果的正确核算。对此，应作如下调整：

计算调整为：

应补增值税＝产品（商品）或原材料不含增值税售价×增值税税率

应补消费税＝产品（商品）或原材料不含增值税售价×消费税税率

或＝产品数量×消费税单位税额

账务调整为：

借：应付利润 （追补增值税）

贷：应交税金——增值税检查调整

借：产成品（库存商品）或原材料 （不含税售价或成本价之差额）

产品（商品）销售成本或其他业务支出（成本价）

贷：主营业务收入或其

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