查看正文 作者：李若山、金日方、洪剑峭
手段1 虚构交易事实
引言：
每每到了年中年末应该公布会计报表的时候，一些寅吃卯粮的上市公司就会坐立不安，不得不纷纷各显神通，显示其粉饰报表的本领，会计作假手段层出不穷。在2001年受查处的上市公司中，这类违规事件约占40％。而这其中虚构交易事实，增加销售收入、其他收益，或者虚增资产最甚。常见造假手段包括虚构销售对象、填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等。
案例：
在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。
同样，在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。
2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。
反思：
银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。
手段2 会计核算
引言：
由于会计应计制和收付制的差别，会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此，对于急于粉饰报表的上市公司来说，会计政策的选择无疑是一条良策。2001年，因会计处理遭受查处的上市公司有深中浩、北满特钢、福建福连、渤海集团、张家界等。会计核算不合规范的常见手段有：任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等。
1.不恰当的借款费用核算方法
案例：
运用不恰当的借款费用核算方法——根据不同情况，长期借款利息可以计入开办费、在建工程、财务费用等。
某些上市公司就利用借款费用的会计处理方法调节利润。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。2001年，中国证监会根据有关证券法规，对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处以警告并分别罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元，并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分别作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。
反思：
对于这种情况，注册会计师可以依据各种负债的明细表等，复查债务利息，根据各种债务的利率和期限，复核各种债务利息会计处理是否恰当。
2.不恰当的股权投资核算
案例：
运用不恰当的股权投资核算方法——典型的公司有张家界。
1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元虚增了利润。
反思：
对于张家界的例子，注册会计师可以通过审查投资业务，查阅被审单位管理当局或董事会的会议记录或决议，查出相关的漏洞。
3.不计或少提折旧
案例：
不计提或少计提利息、折旧、减值准备———一些企业的资产投资回报率不高，又面临巨大的计提折旧、利息和减值准备的压力，就可能会采取这种方法。
例如，2000年，会计师事务所对深中浩的财务报告提出了五点保留意见，其中涉及到公司对8065万元的呆帐未及时处理和4824万元的待处理流动资产损失未予处理等等。
又如2001年被财政部通报批评的福建福联，长期股权投资账表不符2886万元，少提法定盈余公积192万元，少提公益金96万元，少提坏账准备107万元。
反思：
对于以上违法现象，注册会计师应当采用的审计程序有：获得有关明细表、通过分析性程序分析有关费用的变动趋势、审查异常和重要的项目等。
4.不当收入、费用确认方法
案例：
使用不当的收入、费用确认方法———提前确认收入、推迟结转成本，或者提前确认成本费用、推迟确认收入是一些企业常用的会计报表粉饰方法。
1995－1996年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。
协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增4295万元。
北满特钢与母公司财务核算不规范，关联交易未确认收入6620万元，未确认支出7905万元，少计其他业务收入1986万元等，致使虚增资产2399万元，虚增利润2590万元。北满特钢因此遭到财政部批评。
反思：
对于这几个案例，注册会计师需要采取收入循环和支出循环审计，通过截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。
总之，上市公司如果采用故意采用不恰当的会计政策，注册会计师应当采用多种方法获取审计证据，来预防虚假会计信息。
手段3 掩饰交易或事实
引言：
掩饰交易或事实的常见作假手段有对于重大事项（诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等等）隐瞒或不及时披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15％。
1.委托理财
案例：
银鸽投资、金马股份、长春长铃、联通国脉、兰生投资、ST金帝等因未及时披露委托理财遭到批评。2001年，我国股市的股价一泻千里，许多上市公司的委托理财都遭受巨大损失。
银鸽投资前任经营班子委托给上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理的1.2亿元几乎全部购进银广夏股票，购入均价为35元，期限即将到期，两公司均表示无力还款。公司称，虽然与两公司的委托理财协议皆规定了保底条款，但鉴于银广夏股票的实际情况，公司1.2亿元委托理财资金存在全部或大部分不能收回的巨大风险。而当初的投资者，由于事前并没有得到这样相关信息，由此不得不品尝由此带来的苦果。
反思：
对于委托理财这个问题，早有有识之士指出，由于中国股市的不正常表现，股市中的暴利常常掩盖了上市公司主业不兴、盈利能力不佳等问题。特别是在2000年中国股市牛气冲天的时候，许多上市公司经营不佳的矛盾统统消失在委托理财的现象中。但是委托理财作为一项高风险的资本运作，其风险性必须会在一定时候得到充分体现。
2.大股东抽血
案例：
对于大股东，某些上市公司可谓做到了“滴水之恩涌泉相报”。2001年，猴王集团、三九医药、南华西、粤宏远、美尔雅、ST九州、民丰农化等上市公司因未及时披露大股东和关联方占用资金而遭受谴责和惩罚。
大股东占用上市公司资金，往往名目众多，而且金额巨大动辄上亿。
2001年2月，上市公司猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年间，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的总资产才9.34亿元，这意味着猴王股份已被大股东掏空，资不抵债戴上ST帽子。
反思：
大股东占用上市公司资金的现象可谓积重
