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三，安然、安达信事件的冲击波对中国会计市场的影响
安然、安达信事件对中国会计市场的影响，正、负两个方面都有，但总体说来，还是“正”大于“负”，如同毛泽东同志说的：“坏事在一定条件下会变成好事”。安然、安达信事件，不仅使中国乃至全世界在“经济全球一体化”的浪潮中，各个国家领导人以及世界市场的主体——跨国公司的领导人，通过这一事件，更深刻地认识到了会计、注册会计师在市场经济中的重要地位。
忙于抓“恐怖分子”的美国总统布什，也开始关注“会计战线的恐怖分子”，宣布要直接管理会计，联邦政府发出了有关会计、审计问题的十项政策。负责监管会计行业的美国公共监察委员会宣布将于3月31日起正式停止运作，提议由国会尽快成立一个全新的独立的会计行业监察机构。监察委员会主席查尔斯·鲍什尔称“是彻底改变的时刻了”，他建议新机构命名为“独立会计协会“，对会计准则、会计所和会计执业准则等进行监督考察，该组织每年运作资金将高达1亿美元。发达国家七国财长会议定的主题中，就列入了“会计问题”。中国及香港地区的安达信于3月21日宣布并入普华永道，安达信的旗号在中国的土地上从此消失。
而安然、安达信事件在中国的影响怎样？除了最高当局是否在研究我们不得而知以外，中国会计界业内大人士最初只是感到震惊，并直接了当地与“16号文件”挂钩，认为：这是在“关键时刻，出现的关键事件，解决了关键问题”。现在，再深入一步研究，大都感到其影响和含义远非这么简单！安然、安达信事件告诉我们，会计业的诚信建设，不仅是中国、也是全球同行业建设中极其紧迫、极其重要的基础的基础。这就回到我们的主题——诚信教育。
下面分三个部分来研究这方面的问题。
（一） 市场经济的利益链条中会计业的诚信是最重要的一环。
1、 市场经济中诚信与利益的链条。
我们改革的目标，是要建立社会主义市场经济。市场经济是一种诚信经济，它的的主体是企业，而企业需要通过中介组织沟通与社会公众的联系，才能进入市场。计划经济体制下，企业是“跑部钱进”；市场经济体制下，企业只能“诚信入市”，靠诚信在市场经济活动中获得自己应得的利益。如下图式：
市场经济——→市场主体——→市场中介——→社会公众——→主体利益
作为市场经济主体的企业，包括非上市公司（现代企业）和上市公司（资本市场、证券市场主体），不能自己宣布自己是诚信可靠的，需要委托社会中介组织作为自己的“诚信代言人”，才能取得进入市场的社会公众对其诚信度的认可。因此，企业对CPA的委托，实质上是一种诚信委托责任，而CPA则是诚信受托责任。问题就在于我们的CPA，必须清醒地认识到，这份与企业签订的审计约定书，实质上是一份向全社会承诺的诚信契约书。如下图式：
市场主体诚信责任
\\\\\\\\
\\\\\\\\——→市场中介诚信责任
\\\\\\\\
\\\\\\\\——→社会公众公信度
社会公众包括：进入市场的投资者（含七千万股民）、债权人、企业、金融团体、企业职工（含数万亿社会保险基金）、社会其他人员，等等。在市场经济条件下，这些都是“经济人”，都有各自的经济利益。所以，CPA作为市场主体诚信受托人，不仅要对市场主体——企业负责，更重要的是要对最终受益者——社会公众负责，社会公众的经济利益是通过中介机构来进行沟通的。如果社会公众利益受到损害，作为中介机构成员的CPA，也必然受到冲击。如下图式：
社会公众 公众利益
\\\\\\\\ /
\\\\\\\\ /
——→
中介组织受托关系
社会中介组织——会计师事务所，自身也是“经济人”，也会追求自己应得的功利。当诚信影响功利时，两者博弈的结果，就是做假与不做假的的分界线。如同一批批倒下的事务所那样，丧失诚信的事务所崩塌，丧失诚信的上市公司崩塌，最后导致整个市场经济的崩塌。安然事件振动之所以如此大，就在于它严重地影响了社会公众对美国证券市场乃至全世界对跨国公司财务信息的信任。当我们进入了“跨国公司的时代”，人们对跨国公司财务会计报告信任度的下降，也就会导致局部地区乃至全球的金融危机的到来！
综上所述，我们可以清晰地看到，市场经济中的诚信与利益的链条，是相辅相成，也是相克相碰的。市场经济也就是在这种相辅相成、相互矛盾的不断博弈中而波澜起伏地前进或后退。如下图示：
市场经济诚信≈≈≈上市企业诚信≈≈≈会计师事务所诚信≈≈≈社会公信
市场经济利益≈≈≈上市公司利益≈≈≈会计师事务所利益≈≈≈公众利益
2、 CPA行业的产品是诚信。
会计人员工作的产品是财务会计信息，CPA工作的产品是对财务会计信息公信力的证明，因此CPA行业的产品本身就是诚信，会计市场也就是诚信市场。反之，缺乏诚信就不需要CPA这个行业，缺乏诚也就无法建立会计市场。会计市场中的交易就是诚信产品的交换，诚信是会计市场的基础，更是整个市场经济的基础。
市场经济是信息经济，准确、真实、快速的经济信息，是市场主体及市场监督者能够作出正确决策的重要依据，也是社会公众利益的保障。不真实的经济信息，将导致错误的经济决策，损害公众的利益，扰乱市场经济秩序。财务会计信息是经济信息的基础，据专家们统计，财务会计信息在经济信息中占有2/3以上，财务会计信息的质量对经济信息的质量具有决定性的影响。因此，在市场经济条件下，无论委托人、受托人以及社会公众和政府管理当局，对财务会计信息必然高度关注。而财务会计信息质量真实与否，主要取决于信息生产者的诚信，从这种意义上说，市场经济也就是诚信经济，而诚信经济在前台表演的“主角”，便理所当然地由会计人员、企业总会计师和CPA来扮演。当然，还有“后台”，那就是《会计法》中所指的“会计行为的法律责任是单位负责人”。安然、安达信事件就是例证。
市场经济、尤其是资本市场，产生了CPA职业服务的需要，开拓了公共会计领域，形成了会计服务市场。整个交易的走向如下图式：
市场交易——→企业与事务所的委托和被委托——→事务所提供无形的产品（诚信）——→提高企业财务会计报表的公信力——→取得社会公众的信任（购买企业的股票）——→市场交易成交
在这里，信息的需求者：投资者、债权人、企业、职工，在我国还有最重要的需求者——政府；信息的供给者：企业会计、CPA；交易行为的程序：企业通过CPA进入资本市场，CPA通过服务于企业同时进入资本市场；市场准入条件，无论对企业还是CPA，主要是两个方面：一是信用，二是法制；因而企业和CPA对市场的责任是双重的：道德责任，法律责任；对违法、违规者的处罚也是双重的：道德的谴责，法律的制裁。
上述双重责任的作业流程是：市场需求——→企业委托——→CPA提供——→面向社会公众。因此，CPA与委托人的合约，实际上是面对全社会的公约，而这种公约反映了不同利益集团的相互博弈。
3、 真假财务会计信息博弈中的制约力量。
市场经济中，充满了真假会计信息的博弈，这既是现实的，也是不可避免的。诚信与做假相互对立，没有假，显不出真；没有真，也不存在假。人们就是生活在这种“真真假假”的现实之中。美国的证券市场那么发达，出现了安然！“五大”那么“厉害”，出现了安达信！人们不禁发出哀叹：“上帝呀，在这个世界上我还能相信谁！？”大概这也是市场经济条件下的“永叹调”！
在真假相随相伴的同时，兴起了制约真假博弈的力量。市场经济培养出来的人，还是聪明的，但还没有到达“聪明绝顶”！
会计信息质量不对称，用会计准则来控制；
效用函数不一致，用审计准则来规范；
经济利益不公平，用法律强制作保证。
在现实复杂的经济活动中，政府或有关团体制定会计准则，再完善也有漏洞；企业再诚信，也有选择会计政策的自由；CPA再公正，审计工作归根到底只能是“程序”加“抽样”。安然、安达信所使用的准则、政策、程序，过去往往被认为是“天衣无缝”。但是，却出事了，出大事了！象“9.11”事件倒塌的纽约“双塔”，市场经济中的“双安”倒塌了！面对“双安”倒塌后留下的深沉的“黑洞”，显然，美国自己也感到，对市场经济原有的制约力已经远远不够了。不同的利益集团，正在寻求新制衡力量！
4、 财务会计信息为什么会被扭曲？
这是一个十分复杂的问题。从三个方面来探讨：
第一，两种导向：政府导向——计划经济
市场导向——道德法律
第二，适应两种要求：市场经济利益的要求——功利的惟一性
诚信道德的要求——有限制的功利性
第三，影响两种导向的主要因素：客观市场——资本市场的规律
主观市场——政府意志和CPA的行为
这三个方面、六对因子的排列组合，形成了难以计算的多元函数，产生多种结果。在九届五次人代会上，不少代表提出：“不诚信主要是谁的问题？对这个问题相当多的注册会计师乃至整个行业不是很理解。不少问题深追起来，涉及方方面面，不光是注册会计师的问题。所以，对注册会计师来讲，讲诚信还有一个外部环境问题。公司要有诚信，券商要有诚信，律师要有诚信，政府就更要有诚信，社会大的经济环境要治理，全民诚信教育确实非常重要”。
全国人大代表、财政部财政科学研究所博导杨周南在发言中指出：“从会计个人利益来讲，谁都不愿意主动出具假信息，最后做出假账，是因为一些公司的法人代表有这方面的需求。会计不做假账很可能丢‘饭碗’。建议，首先，会计要职业自律，用法律约束自己的职业道德。第二，要给会计业以强有力的法律保护，从法律上保护他们的从业风险，并建立相应的责任险。一旦由于会计的原因而给公众带来损失，保险公司可以给予一定的保障。第三，减少政府的干预，保证会计行业的独立性。第四，应严肃上市公司的法人治理结构。如果投资者、管理者二者集于一身，会使得会计无所适从。最后，要建立全社会的信用制度”。
（二）中国CPA行业诚信建设的渐进性
1、 中国CPA行业诚信建设的三个阶段：
第一阶段：从1981年至1991年，这十年间，事务所是“奉命审计”，诚信问题没有列入议事日程。
1980年12月31日财政部关于重建和恢复注册会计师制度的文件，直接的动因是适应对外开放的需要。重建的基础是植根于计划经济体制土壤之中。典型表现是：国家法律规定事务所的性质是“经国家批准的事业单位”，事务所的工作人员是“吃皇粮”的“国家工作人员”；事务所的服务对象是“外商投资企业”（税法规定，外商投资企业的财务会计报告，需经中国注册的会计师审计并出具报告方为有效），其基本功能是为外商报税服务。但大多税务机关对注册会计师的审计报告并不“认账”，外商投资企业的财务会计报告有没有附送注册会计师的审计报告，与其纳税关系并不密切。日积月累，注册会计师行业在起步的十年，其作用是“效应递减”。十年徘徊，无所作为。中国CPA行业到也十分“平静”，“平安无事”！所涉及的三个方面：外商企业、税务当局、会计师事务所，没有“诚信”的话题。事务所养活了一批离退休人员，政府税务部门对外商投资企业多了一种“可有可无的监督”，市场只是在涉外企业中把注册会计师作为一种“摆设”。十年时间，注册会计师行业可谓生活在“世外桃园”之中，客户几乎没有就审计业务同注册会计师发生法律纠纷，行业主管部门也从未因注册会计师工作过失对他们进行任何处罚。“凭良心做人，凭本事吃饭”，是CPA为人、执业的通俗说法！
其本质可用下图式表示：
会计师事务所=国家事业单位=挂靠单位的权力延伸=“二政府”
相信政府=相信挂靠单位=相信会计师事务所
在这种体制下，最最需要的是“忠”，而无须讲“诚”，“忠”就体现了“诚”。不相信事务所就是不相信政府，谁还会去思考事务所是否“诚信”？政府能通过就行！政府自己办的事务所，为什么“自己不相信自己”！？
第二阶段：从1991年至1995年，这5年间，事务所处于渐进式转型之中。从“奉命审计”到实施“财务审计”。诚信问题开始启动。
这个期间最最重要的是小平同志的南巡讲话发表了，中共中央通过了关于经济体制改革的决定，宣布中国要建立社会主义市场经济。从此，中国的经济体制改革以建立市场经济为目标进入了一个真正实施的阶段。
开放推动了改革，改革进入了新的阶段。国内改革的重要标志，是证券市场开始建立，资本市场的启动，国有企业大规模重组，所有制结构发生重大变化。1992年末第一批9家上市公司“登场”，股份制改造“两个规范意见”及12个配套文件相继出台，接着第二批、第三批上市公司进入资本市场，并且从国内走向国际，A股、B股、H股、N股......，搞得中国的CPA“眼花缭乱”。中国CPA行业面临新的转折，资本市场把中国CPA真正地推向市场、推向社会、推向国际。CPA行业的服务对象、服务范围、服务要求、服务方式、服务队伍等等，都发生了深刻变化，以市场经济为导向，与建立在计划经济体制上的CPA旧体系，发生了激烈的矛盾，旧体制已经完全不能适应新的变化了的形势。改革CPA行业体制，势在必然！
“老三大”案件就是在这个期间发生的，它是“反面教员”，却起到了预想不到的“积极”作用。推动了中国第一部《注册会计法》的诞生；推动了行业游戏规则的制定，结束了中国自1918年创建注册会计师制度以来没有审计准则的历史；启动“两会”联合，建立了全国统一的会计市场，等等，CPA行业的宏观体制改革正在启动。在微观上——事务所的体制改革也在渐进式地推进。财政部在1993年发出了第一份要求事务所要脱钩改制的文件，虽然是非常微弱的呼声，但毕竟有一个声音在呼唤！合伙所有了“三家村”，虽然在汪洋大海的国有所中几乎算不出比重，但终于让人们看到了曙光。CPA在转型的阵痛中挣扎！
一半在“天堂”，一半在“地狱”；一半是“天使”，一半是“魔鬼”；什么“八国联军入侵”、“各路诸候混战”等等，这些贬义词在社会大变革中赋予了新的含义。它意味着改革的浪潮有如“山雨犹来风满楼”，改革的暴风骤雨即将来临。法律的准备、观念的准备、组织的准备、队伍的准备，等等，都在积极地蕴酿之中。然而都还不够成熟！
市场经济“经济人”的功利主义成为社会进步的巨大推动力，改革开放总设计师的“猫论”、“让一部分人先富起来”成为社会生产力向前发展的巨大推动力。道德观念与时俱进地发生了巨大变化！没有物质利益的“抽象道德观”已经过时，有限度的功利主义适应了时代发展的需要！但是，也应当承认，在发挥功利主义作用的同时，对它的负面影响缺乏足够的认识，也缺乏相应的、完善的、强有力的法律体系、监管体系的制约，缺乏有效的诚信教育和道德约束。因此，在启开“天堂”之路的同时，也带来进入“地狱”的深渊。“天堂”与“地狱”仅一步之隔！
第三阶段：1995年至2000年，这五年，中国CPA行业处于急风暴雨式的变革之中，“风险审计”成为导向，注册会计师成为事务所的投资主体和承担风险的主体，诚信成为社会十分关注、行业涉及生存在的重大问题。
这个期间的重要标志，首先是深圳市《注册会计师条例》的发布、实施和在全市实现全行业改制成功；深圳注协成为全国第一家真正向“行业自律组织”迈进的行业协会。紧接着是全国最大、最好、肩负重任的执行证券期货相关业务事务所的体制改革在1998年年底全部完成，至1999年底，全行业实现了以注册会计师为投资主体的全方位改革，国有资产从这个领域全部退出。在全国各行业中，第一个率先实现了“全行业私有化”！“老板”“改朝换代”了！CPA行业正经历“脱胎换骨”的改造，CPA行业在烈火中新生！。
有人说，别人经历了二百年，我们才走了二十年！但事实证明，我们二十年走完了别人需要一百多年才能走完的路程，我们不应当妄自非薄！这不一个数学上的简单比例，是一场革命！（小平说：改革也是革命）同时，也应当承认，在有些方面，我们走得太急。“不断革命论”需要与“革命阶段论”结合！“急风暴雨”过后，需要一段“休生养息”的时光。在我们还没有完全能够掌握驾驭惊涛海浪本领的时候，市场经济的大海就给了我们八级以上风浪的考验，社会没有给我们以喘息的机会；同时也由于我们自己的失误或过错，在改革的阵痛中，付出了沉重的代价！其中重要的教训之一，就是没有加强诚信建设和法制建设，使改革后有的事务所象一匹“脱缰的野马”，行业管理对它失去了驾驭的能力。其实也是好事，大江东去，大浪淘沙，历史正是在这样后浪推前浪永恒的运动中，波涛滚滚，一泄千里！
与之相适应的是行业对诚信建设的认识也就经历了这么三个阶段：没有认识，初步认识，深刻认识！
2、 我们如何走进、走出“一片沼泽地”？
缺乏诚信，全行业缺乏诚信，全社会缺乏诚信，是导致我们陷入“一片沼泽地”的主要原因。有一位著名经济学家指出，中国市场经济目前最紧的资源是什么？一个字：缺“德”！这不是骂人，是一字千斤的忠言！“以德治国”，“以德治业”，乃百年大计、千年大计、万年大计！
社会上流行的一些说法，从一个侧面反映了部分人民群众对转型过程中权利分配、资源分配、利益分配的一些看法：“吃了财政吃银行，吃了银行吃百姓（通过股市圈钱，坑害中小股民）”；“国企上市的原始积累，一靠垄断资源，二靠对中小股民的剥夺”；“民营企业的原始积累，一靠钻政策空子，二靠权钱交易”，否则一个频临困境的国企，怎么可能一夜之间成为盈利率四十倍、五十倍甚至成百倍的“优秀企业”？一个摆摊设店的小业主，怎么可能一夜之间成为暴发的亿万富翁？虽然言之过激，但确有其事。CPA如果面临这样的上市公司，将会怎样？一位在高科技行业担任CEO的朋友描绘了一个公式：“技术受制于资本，资本受制于政治”......。这些可能就是CPA陷入泥潭的客观环境。
还有一点，就是社会对CPA的期望值过高，“高得下不来了”！即使从“经济警察”改行转业为“经济医生”，人们也希望CPA是“包医百病”能够“手到病除，起死回生”的“神医”！企业希望你帮他“扭亏为盈”，股民期待你帮他“解套”，政府要求你“万无一失”......等等，过高的期望值，扭曲了CPA行业发展
