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[关键词]舞弊风险因素；舞弊审计；技术策略
[摘要]舞弊风险因素理论是确立舞弊审计的基础，更是对注册会计师审计的有效发展。舞弊审计的优化环境确立，舞弊审计的审计程序确立，舞弊审计的审计责任确立，是舞弊审计应当讨论的基本问题。本文借助舞弊风险因素理论对舞弊审计的优化环境和技术策略进行了探索。
证券市场和股份公司是现代市场经济的两大特征，上市公司的规范运行是这两大特征的综合展示。注册会计师对上市公司（会计报表）错弊的揭示，是注册会计师的神圣职责，也是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成规律，是确立舞弊审计的基础，更是对注册会计师审计的有效发展。舞弊审计的确立，能帮助注册会计师充分关注我国证券市场中的舞弊行为的严重性和普遍性，强化注册会计师审计在发现和防止舞弊中的作用及规范技术程序，并准确界定注册会计师审计在舞弊中的责任。
一、舞弊风险因素论
舞弊指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。体现在上市公司的信息披露中一般表现为有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。舞弊的动机是有意识的，舞弊的手段是欺骗的，舞弊的目的是获得一定的利益，舞弊的性质是违法或违规的。国外独立审计理论充分关注舞弊的研究，并延伸了一些与舞弊相关的概念：错误（Error，多指会计错误）、雇员舞弊（Employee.fraud）与管理舞弊（Management Fraud）；资产私占舞弊（Misappropriation of Assets）与舞弊性财务报告（Fraudalent FinancialStatements）；腐败（Corrupt，即当舞弊行为发展到一定时期，从单纯的个人投机演变为权力的投机并日益成为一种社会化现象时，舞弊就发展成了腐败。引发舞弊的风险因素包括三个方面：
1.压力。压力是一种制伏人的力量。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到或完成某些指标而对会计信息进行的伪造、篡改。企业申请上市或上市后配股圈钱要以每股赢利为重要依据；银行贷款是依据企业资产状况和经济回报；职工工资奖金同企业经济效益挂钩；企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力实现或完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。2.动机。在舞弊行为中存在四种动机：精神性动机、利己性动机、思想性动机、经济性动机。3、忠诚性缺乏——自我合理化。忠诚性是自始自终都按照最高的道德价值标准来约束行动的一种能力。忠诚性的缺乏，动机和压力就可能导向舞弊。人们在舞弊时通常并没有想到自己的忠诚性得以破坏，而是会找各种借口说明自己，让自己的舞弊行为成为自我想象中的可接受行为，这时忠诚性缺乏就转化为自我合理化（Rationlization）。自我合理化实际上是一种个人的道德价值判断。
二、确立舞弊审计的优化环境——内控制度
现代审计是建立在内控制度基础的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部有完善的内部控制，筑起一道反舞弊的内控墙。确立舞弊审计技术策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，确立舞弊审计的优化环境——内控制度。
（一）透视员工处境，帮助员工净化心灵一一针对“压力”
现代社会中的人，经常承受着财务上或其他的压力，如果这种压力没能通过一定途径得以调节或减缓，可能会导致一些违反法律法规或道德规范的事情出现。舞弊的动机就是这样产生的。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机，就要创造一切可能的条件，帮助员工减缓所承受的压力。
1.局部措施：设立“道德官员”和“热线电话”。“道德官员”的工作职责就是了解员工的处境，并和他们讨论在工作环境下所面临的道德问题，帮助他们以合理的方式解决这种难题。“热线电话”的采用可以让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力，并避免了当面交流的尴尬。美国许多的大公司都有热线电话这种形式的存在，它能让员工把对管理当局的某些批评、建议、要求通过匿名的方式传达给管理当局。从管理的角度看，也能促进管理制度的完善，并代化管理环境。
2.全局观念：双向交流，缓解压力。从长远的眼光来看，减缓员工压力，消除舞弊动机的最有效方法是管理当局与员工之间形成相互关心，双向交流的融洽机制。在美国的一些公司中，建立了一种员工帮助系统EAPs（EmployeeAssistance Programs），在这个系统中，有许多形式的帮助手段，诸如日常关怀中心、戒酒和毒品的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。它最基本的功能：双向交流、缓解压力。对于注册会计师来说，在财务报表审计中，必须在企业的内部控制上获取证据，以评价控制风险。企业拥有较好的控制环境，这也意味着良好内部控制结构的开端，舞弊审计的风险就相对要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。
（二）完善的内部控制制度及其有效执行——针对“机会”
内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。诚然。即使完善的内部控制制度也会因员工的串通或管理当局的超越而失去作用，这是内部控制固有的局限注。但是，许多人在舞弊时有一个重要考虑即害怕被抓住，内部控制就能为抓住舞弊者揭发舞弊行为创造机会。在任何—个组织中，内部控制是重点考虑的舞弊防范措施。内部控制包括控制环境、风险评估、控制程序、信息和沟通、监督五个要素。在防范舞弊，降低舞弊机会方面，这五个要素组成的内部控制必须起到这样的作用：能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊。能给组织内部或注册会计师提供线索的：“红色警报”：文件凭证丢失；支票上的二次背书；字迹不同寻常的签字；无法解释的对存货余额的调整；无法解释的对应收账款的调整；在连续几个月的银行存款调节表中都存在项目；拖欠已久的未付支票；银行存款变动的不寻常项目。内部控制的设计和实施，要能使舞弊行为露出上述的马脚，以防范舞弊，注册会计师在审计过程中充分注意上述的“红色警报”所反映的信息，也能有助于揭发舞弊行为。
（三）树立企业的“忠诚”r形象典范——针对“忠诚性的缺乏”
在企业组织内部每个岗位上员工，在履行职责过程的行为，都必须是光明正大的，都必须具有一定的行为规范，以告诫人们什么样的行为才是符合“忠诚性”的。企业确立的道德规范，其最高管理层首先自觉遵守道德行为规则，其行为所起的典范教育影响极大。而更有效的思路是通过创造一种内含价值观的企业文化来为“忠诚性”立下典范，创造爱岗敬业的氛围。企业价值观是发展行动指南，是为员工提供判断是非的标准和调节人际关系的导向体系。因此，要提高个体道德修养，使其具有正确的高尚价值观，在企业层次上，必须完善企业总体道德环境，即树立企业自身向上的正当价值观。借以培养员工的自觉精神和自主管理理念，来提高员工的“忠诚性”，提高道德水准并防范舞弊。
三、确立舞弊审计的技术策略
防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的脚步，注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序，追踪舞弊的蛛丝马迹，揭示出企业内部的舞弊行为。
（一）舞弊审计中注册会计师的专业判断能力
在近四十年的注册会计师职业审计和学术审计的研究文献中，都非常强调审计专业判断的重要性和普遍性。美国注册会计师协会（AICPA）在1995年就曾指出“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项极为重要的因素。”莫茨（mautz1959）指出“审计专业判断在审计工作中扮演着不可或缺的角色。”注册会计师在实施审计业务时所需作的专业判断大致包括：建立审计的重要性指标、确立舞弊审计的主要目标和结论、评价企业内部控制的力度，判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序，以及判断被审计单位的财务报表是否能适当、公允地反映公司当前的经营状况。
注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判断去分析、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师在实施审计程序时，通过专业判断来确认审计决策的有效性和审计环境因素等问题，对其审计范围应达到的深度和广度作出判断，以便有足够的依据去发表具有信心的审计报告。从对被审计单位的调查、评价、测试，审计程序的安排，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的专业判断。专业判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。
（二）注册会计师发现舞弊迹象时的审计措施
当注册会计师在舞弊审计中发现了舞弊的迹象时，就应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注，并采取适当的审计措施。
1.当有迹象说明舞弊可能存在时的措施。如果有迹象预示舞弊可能存在，注册会计师首先应该考虑其对会计报表的可能影响。如果有可能对会计报表产生较大影响就应该执行其适当的修改或追加的审计程序。至于如何修改或追加程序，应视注册会计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程序及其对会计报表产生影响的可能性。
2.注册会计师对内部控制制度的重新评估。由于内部控制制度的设计目的在于规范与维护经济业务处理过程的正常有序，减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则注册会计师不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑
