刍议大型企业集团的财务监控

上海审计2001.6
刍议大型企业集团的财务监控
孙建锵
一、财务监控的动力机制
财务监控是企业为了保护其资产的安全完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和内部规章制度的要求，提高经营管理效率，防止舞弊，控制风险等目的，在企业内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度和措施，是确保企业自身能够持续经营和加强企业内部管理需要的业务监控。企业财务监控是涉及事前预测规划、事中监督控制、事后归纳总结的全过程监控，具有基础性、专业性和经常性的特点。因此，监控主体只能是企业自身，主要是企业经营者，具体还包括财会机构和财会人员。由此可见，财务监控的动力首先来自企业经营者，企业经营者从事经营管理活动的内在动力包含了财务监控的动力机制。那么，企业经营者进行财务监控的动力机制何在呢？
依据现代企业理论，企业是所有者、经营者、政府、债权人，以及消费者和公众之间一组契约的集合点。其中，所有者与经营者的委托代理关系是现代企业存在的基础，影响着其他契约的实质与形式。所有者对企业拥有最终控制权，经营者受托经营管理企业，并取得相应报酬激励。在经营者群体中，董事会要维护出资人权益，对股东会负责，对公司的发展目标和重大经营活动作出决策，聘任经理（及其他高级管理人员），并对经理的业绩进行考核和评价，监事会对企业财务和董事、经理行为进行监督，经理具体执行董事会作出的决策，管理日常经营活动，从而形成董事会、经理、监事会各负其责，协调运转，有效制衡的企业法人治理结构。这种激励和约束的相互作用构成了经营者从事一切经营管理活动的动力机制。同时，激励和约束的外在表现形式——责权利的安排，除了进行定性的研究和描述外，还必须有数量的规定性，否则就难于操作，更难于进行考核与评价，这样，会计在现代企业制度中的作用也就凸现出来，就大型企业集团而言，更需财务监控的有效动作。因此可以看出，完善的企业法人治理结构是企业经营者进行有效财务监控的动力来源。
但事实上，现在绝大多数国有大型企业集团的核心企业都以国资授权经营单位形式存在，国家作为所有者在整个集团范围拥有绝对控股权，而代表国有股的股东。在没有其他人格化机构出现前，只能是政府的派出机构——另一个代理人来承担，由此带来诸多弊端。政府作为国有股股东身份与政府社会管理职能之间的矛盾难以在实践层面上达到完全调和。真正的企业所有者要求企业运行能使其权益最大化，而政府为实现其社会管理职能需要从企业收取更多的税收，并且要求企业为降低政府运行成本（或维持正常运行）作出贡献，如企业不得随意破产与下岗分流等。在这种二元化的制度下，企业经营者作为“理性经济人”必然会做出寻租行为，或至少为其寻租行为创造条件，这样使得企业法人治理结构失衡，财务监控动力不足。
这一问题的根本性解决有赖于改革的深化，国有成分进一步从竞争性行业退出，加快企业的投资主体多元化，政府职能的转变与政企分开，以及国力强盛，但这一切成功实现尚有待时日，不可能一蹴而就。因此，有必要从单纯的产权代理关系走出，多角度地重塑完善企业法人治理结构，增强财务监控的内在动力，应对竞争，提高经济效益，以达到国有经济发展壮大的目的。
企业既然是一组契约的集合点，契约的人格主体的内化无疑是企业法人治理结构完善的天然来源。也就是说，企业的经营者，主要是董事会、监事会的成员可来自契约有关方面的代表。从专业性出发，大学、研究机构、咨询机构、银行、律师事务所、会计师事务所，当然还有政府机构等，都可以是外部董事、监事的来源。这种做法在发达国家里已普遍存在，现在我国部分上市公司及一些优秀民营企业也已开始尝试。这些专业人士都具有相当的专业技能，又往往享有一定的社会名望，正如李光耀在立国之初选择专业人士作为其内阁部长时所说的那样，他们“没有必要增加额外的储蓄以防万一”，因而具有相对的独立性与公正性。他们进可以成为职业经理人，退可以继续从事原来的职业，并且企业的经营管理实践为他们更好从业增添新鲜的经验。由于这些外部董事、监事的存在强化了企业法人治理结构，减少了“内部人控制”的风险，从而使激励与约束机制真正到位。
另一完善企业法人治理结构的途径，是通过竞争市场所形成的间接控制，也可称之为外部治理结构。其中包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场，等等。毫无疑问，这些外部市场存在着激烈竞争，就会给经营者以很大压力。特别是经理市场的发达，就会使得竞争失败者无官可当，更谈不上升迁，从而使社会记忆力发挥作用。这样，具备预测、计划、审核、核算、检查、分析、执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督的财务监控才能真正发挥作用。
综上所述，企业经营者进行财务监控的动力来源于完善的企业法人治理结构，在产权代理关系不能在国有企业完全发挥作用时，应将企业其他契约的人格主体内化，增强外部董事、监事，强化外部治理结构，促进经理市场发展，以增强企业经营者进行财务监控的内在动力。
二、财务监控的基础与前提
企业的财务监控有效运行需要企业内外各种条件的完善作为其基础与前提，这些条件的成熟与否直接影响到企业的财务监控的质量。
1．会计法规环境。我国的会计法规由《会计法》会计制度、基本会计准则、具体会计准则以及一些地方性、行业性的具体财税政策组成，其中会计制度与具体会计准则对企业会计实践关系最为密切。随着我国改革开放的进一步发展，具体会计准则有取代会计制度的趋势。但目前还回经历一段较长的共存局面。然而，无论是会计制度还是具体会计准则都由官方机构即财政部来制定，作为国家利益的代言人，财政部在制定会计制度准则时，不可避免地考虑到保障国家的财政收入。同时，我国的宏观经济政策为调节经济生活，以引导企业的经营行为，实现社会、政治目的，而采取的经济手段（如税收政策、货币政策等），在财务会计与税务会计完全分离前必定对企业的会计处理产生影响。例如，是否应该采用谨慎原则及多大程度上采用，资产的公允价值等问题处理上不一贯，尤其在当前经济体制转型与国有企业改革不断推进，高新技术突飞猛进的情况下，矛盾更为突出。总之，政府制定的会计制度、准则更强调统一性和协同性，会计上往往不易强调稳健性原则；为了保证政府的税收利益，会计上更易于偏向激进，从而降低了企业抵御各种风险能力和国际市场的竞争力，这一切无不影响到企业财务监控的积极性。因此，需要正视企业集团的组织形式和多样化经营日益普遍与证券市场进一步发展，企业经营风险加大的现实。在大力推动独立审计发展的前提下，鼓励企业会计的灵活性与会计人员的职业判断，使财务会计所揭示的信息能真实反映企业的财务状况与经营成果，增强企业风险的防范和承受能力，激发企业的生产经营积极性和创造性，激发企业财务监控的主动性和积极性。
2．管理会计的研究与应用。现代管理会计的出现，使得已有500年发展历史的现代会计似乎成了一门新兴科学，使得传统会计从“记帐——报帐型”转化成“计划——控制型”，对会计学的发展作出了巨大的贡献。尽管国内学者对管理会计能否作为一门独立的学科而一直存在争议，但管理会计是冲破了传统会计条条框框的束缚，广泛吸收了现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础理论，所形成的一门新兴、多学科交叉的学科，并成为企业特别是大型企业集团的财务监控坚实的理论基础。国外已从现代（内部）管理会计发展到战略管理会计，但管理会计在我国的研究和应用还存在极大差距。如在定义上，美国管理会计公告中将管理会计定义为“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程”。而我国教材中一般只认为，管理会计就是对财务信息的深加工和再利用，很明显与前者强调的过程相比，相对缩小了管理会计的研究范围，限制了管理会计的深层次发展，更是降低了管理会计在大型企业集团财务监控实践所应发挥的作用。总体上，管理会计在我国企业的应用极为有限，大量的技术方法并没

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