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投资的税收规定及会计制度的差异 |
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查看正文 一、基本概念
投资概念：广义包括对内投资和对外投资；狭义投资指对外的权益性投资和债权性投资。会计和税法一般指企业对外投资。
会计上定义：通过分配财富或谋求其他利益，将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，包括股权投资和债权投资。税法未明确投资的定义，但本质是一样的。
投资所产生的经济利益（分配）与投资经营资产带来的经济利益（创造）有所不同，是消除重复征税的重要依据。
税法中投资是指一切为投资目的持有的资本资产，主要是为取得股息、利息和资本利得。投资税收政策目的是消除对股息性所得重复征税，保持股息、利息等投资所得和投资转让所得的税负平衡，防止弱化资本现象（纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分利息支出不得在税前扣除），鼓励长期投资。
投资分类：按投资目的或持有期限：长期投资和短期投资；按投资性质：权益性投资和债权性投资。四类，即长期股权投资、长期债权投资、短期股权投资、短期债权投资。
债权性投资：有合同或协议、明确的到期日、收益水平事先约定、具有相当稳定性、有明确还本付息要求；
权益性投资：对被投资方有控制、重大影响关系、参与剩余资产或权益的分配。
税法对于投资的基本规定： 利息允许在税前扣除，而股息不允许在税前扣除；取得利息，除规定的免税的国债利息外，一般应作为应税所得；取得的股息所得，不应该重复征税，一般只是补税率差（专题介绍）；取得的投资本金的回收，不应征收企业所得税；取得投资转让增值，属资本利得性质，一般作为应纳税所得征税。
二、税法规定与会计制度规定的差异及案例
（一）债权投资：税收与会计规定基本一致，包括投资收益确认的时间和金额。
（二）短期股权投资：税收规定和会计制度规定的差异主要体现在对利息的处理上，会计制度规定应冲减短期投资的账面价值；而税法规定计入企业收入总额。应确认为股利收入，除享受定期减免外，补税率差。
例：A企业发生如下短期股权投资
1．A企业2003年月1月8日购入B企业股票10 000股进行短期投资，投资成本为50 000元。A企业在购入时计人短期投资，会计分录为：
借：短期投资 50000
贷：银行存款 50000
2．B企业2003年3月20日宣布发放现金股利，每股分配现金股利0．2元。A企业应获得现金股利2 000元。在未收到股利前，A企业不作反映。
3．2003年4月10 日，A企业收到B企业分来的现金股利2 000元，会计分录为：
借：银行存款 2000
贷：短期投资 2000
4．2003年12月5 日，A企业因资金紧张，出售全部B企业股票，扣除相关税费后获得净收入53 000元。会计分录为：
借：银行存款 53000
贷：短期投资48000
投资收益 5000
从上述例子可以看到，A企业收到股利时，并不确认投资收益，不确认持有收益，而是冲减短期投资成本，冲减后短期投资成本为48 000元（50000元-2 000元），待收回投资时，取得的收入超过投资成本的部分（53 000元-48 000元=5 000元）确认为投资收益，即确认处置收益5000元。
按税法规定，短期投资持有期间，2003年4月份，A企业收到股利2000元为持有收益。如投资企业与被投资企业所得税税率同为33%，则对这部分投资收益不缴纳所得税。短期股权投资出售时，A企业的处置收益为3 000元（53 000元一50 000元），应计入2003年的应纳税所得额，按33%缴纳所得税。
（三）长期股权投资，税收规定和会计制度规定有较大区别。
1、计税成本及处置差异
税收上投资成本是指初始投资成本，是投资者入股时向企业实际交付的出资金额。
会计上会有几种情况，一种和税收上相同，还有债务重组和非货币性交易两种情况，与税收规定有差异。
债务重组方式取得的投资，债权人应将重组债权的账面价值作为受让的投资的入账价值，发生的相关税费也应计入入账价值。
非货币性交易方式取得的投资，换入资产的入账价值按换出资产的账面价值确定，发生的相关税费也应计入入账价值。
上述两种方式，在税收上，分解为按公允价值出售旧资产和购买新资产两项业务处理。
因此，由于上述差异，会引起会计成本与税收成本不一致，体现在处置上，同样，处置收益也不同。
例：2003年3月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业开具了一张面值100万元的票据。8月10日，甲企业发生财务困难，无力偿付货款，经双方协议，乙企业同意甲企业以其普通股抵偿货款。假设普通股的面值为1元，甲企业以100000股抵偿该项债权，甲企业股票当时市价为每股9元，100000股票市值共计90万元。
债务人（甲企业）作如下会计分录：
1、借：应付票据 1 000 000
贷：股本 100 000
资本公积 900 000
债权人（乙企业）会计分录如下：
借：长期股权投资 1 000 000
贷：应收票据 1 000 000
由上例可以看出，对于低于债权成本的非现金清偿债权或债权转股权，债权企业按债权面值入账，会计上不确认损失，债务人企业也不确认所得，而作资本公积处理。
而税收上要按公允价值即90万元进行入账，作为计税成本。
例、母公司对子公司账面长期投资491万元，持股比例为100%，该长期投资系多年前投入的，一直采用成本法核算。2000年，子公司进行股份制改造，由会计师事务所进行审计，经审计后的所有者权益为3000万元（子公司成立后未进行过利润分配），母公司根据审计结果调增长期投资，会计分录如下：
借：长期投资 25090000（3000万元—491万元）
贷：年初未分配利润 25090000
审计后，子公司又进行了资产评估，评估后，确认所有者权益为4100万元，即增值1100万元，母公司做如下会计分录：
借：长期投资 11000000
贷：资本公积 11000000
子公司根据协议，按净资产1：1进行折股（即公司实收资本变为4100万元），之后，母公司将股权转让64%（还剩余36%），实现收入2624万元，全部以现金收回，母公司账务处理如下：
借：银行存款 26240000
贷：长期投资 26240000
由于获得了转让收入，母公司计算应缴纳的企业所得税（该企业为北京市新技术产业开发实验区内企业，当年减按15%税率征收企业所得税），企业认为应仅就评估增值纳税，于是，计算出应纳税额为：
1100*64%*15%=105.6（万元）
我们认为这样计算是不正确的，按照〈〈国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知〉〉（国税发[2000]118号）规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
确认股权投资转让所得的关键是如何确定股权投资转让的收入和股权投资成本，此例中，股权投资转让的收入很显然是2624万元，那股权投资成本呢，按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第七条规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。也就是计税投资成本为初始投资成本，是投资者入股时向企业实际交付的出资金额。此例中，转让64%股权部分对应的股权投资成本应为314.24万元（491*64%），而不是母公司的会计投资成本，母公司的会计投资成本已由491万元增加到4100万元。
因此，正确的计算过程应为：
[2624—（491*64%）]*15%=346.464（万元）
即企业用转让收入2624万元减去其对应的计税投资成本314.24万元（491*64%），乘以企业适用的所得税税率。
2、投资收益的确认时间
税收规定，不论企业会计对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。
会计制度规定，长期股权投资可采用权益法和成本法两种方法进行核算。企业采用权益法核算时，应在每个会计年度末，按应享有的被投资企业当年实现的净利润的份额，确认投资收益，并相应调整投资帐面价值；采用成本法核算时，在实际收到投资收益时确认。
因此，税法规定的投资收益确认时间既不同于权益法，也不同于成本法，而是介于两者之间，比权益法确认要晚，比成本法确认要早。
3、持有收益和转让收益
在企业财务制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投资收益”中。
税收规定将企业在“投资收益”中核算的投资收益分为持有收益和处置收益，针对不同收益类型做出了不同的规定：企业股权性投资的持有收益（又称为股息性所得）与处置股权投资的转让收益（属资本利得性质）的税收待遇不一样。股息性所得是投资企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得（如果被投资企业免征企业所得税，按饶让原则，视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税，其余的股息性所得不再补征。企业处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中，不考虑重复征税问题。
例、甲公司投资14500万元，拥有A公司50%股权，自1999年至2001年，A公司共实现税后净利润60000万元，A公司每年将净利润的50%（即共30000万元）用于分配。2002年6月，甲公司将对A公司的股权经评估后以31000万元的价格转让给另一公司，甲公司认为，31000万元和14500万元之间的差额为16500万元，其中有15000万元为甲公司拥有的未分配利润和各种公积金、公益金，评估增值为1500万元，据此，甲公司确认投资转让所得为1500万元。
甲公司提出，按照《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）规定：
股权转让收益或损失＝股权转让价－股权成本价
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持
股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。
另外，这还是一个很典型的涉及税收筹划的案例，如果被投资单位未进行利润分配或盈余公积转增资本，即使被投资单位有很多的累计未分配利润或盈余公积，也不能推定为投资方企业的股权投资所得（股息性所得）。企业如果保留利润不分配，股权投资所得（股息性所得）就转化为股权投资转让所得。
税收上对于股权投资所得（股息性所得）和股权投资转让所得给予了不同的税收待遇。股权投资所得（股息性所得）是投资企业从被投资单位的净利润、累计未分配利润和盈余公积中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得（如果被投资企业免征企业所得税，按饶让原则，视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股权投资所得（股息性所得），补缴差别税率部分的企业所得税；而企业股权投资转让所得，应全额并入应纳税所得额中征税。
国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函[2004]390号）进一步明确：
企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
4、投资亏损
会计上既可以确认投资收益，也可以确认投资亏损。
税收规定，不能将被投资单位的亏损在投资企业的所得税前扣除，被投资企业发生的亏损只能由该企业用以后年度实现的纳税所得来弥补，投资方企业不得在计算企业所得税时进行税前弥补。
例：甲企业投资乙企业，持股35%，采用权益法核算，2000年，乙企业亏损100万元，年末，甲企业会计分录如下：
借：投资收益 350 000
贷：长期投资 350 000
会计上，投资亏损计入了当期损益。
税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。因此，企业进行的上述会计处理在会计核算上是正确的，但应注意在缴纳企业所得税时进行纳税调整，350000元的被投资企业的亏损不允许甲企业在所得税前扣除。
5、股息性所得的定义
税收规定，股息性所得是指从被投资企业税后累积未分配利润和累计盈余公积金中取得的分配额。
会计制度规定，股息性所得仅限于被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
稍有差异。
6、股票股利
会计制度规定，企业取得的股票股利，不进行会计处理，也不作为投资所得。
税收规定，企业取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。
另外，我们知道，企业所有者权益分为：实收资本、留存收益和资本公积，税收上确认的股权投资所得（股息性所得）是被投资企业留存收益中的盈余公积和未分配利润的分配额，而用资本公积转增则不属于税收上确认的股权投资所得（股息性所得）的范围。
例、A公司为上市公司，股本为10000万元，甲企业投资300万元，拥有3%股权，2001年初，A公司进行利润分配，分配方案为用盈余公积进行转增股本，每10股转增3股。
分配实施后，甲企业在备查账簿中登记了所增加的股数，在进行纳税申报时，未涉及这一事项。
我们认为，企业这一作法，不符合税法规定。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。所以，企业进行纳税申报时，应根据这一事项确认投资所得（股息性所得），金额为300/10*3=90（万元）。
假设该年分配方案为用资本公积转增股本，每10股转增3股，在税收上有何要求呢？
税法规定，股权投资所得是指以盈余公积和未分配利润进行分配或转增资本时，投资方企业确认的所得。我们 登陆以后免费查看所有内容
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