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[摘要]本文结合有关会计准则、财政部财会[2004]3号文件和财政部财会[2003]14号文件，按照实质重于形式的原则对带追索权和不带追索权两种不同形式的应收票据贴现分别举例说明。
[关键词]应收债权；应收票据；贴现；追索权；会计处理
[中图分类号]F231.4[文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2006）09-0047-02
应收票据的贴现是指票据持有人将未到期的票据在背书后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现息，然后将贴现额付给票据持有人的一种融资行为。应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况，一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任；另一种不带追索权，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行。现结合有关会计制度对两种不同形式的贴现分别举例说明。
一、带追索权的票据贴现
财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的通知（财会[2004]3号）（以下简称《解答(四)》）规定：企业在销售商品、提供劳务以后，以取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。《解答(四)》同时规定企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照上述规定处理。
《解答(四)》很好地体现了会计核算的实质重于形式的原则。按照《解答(四)》，带追索权的票据贴现,企业并未将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。
1.贴现时的基本会计处理。
贴现时的基本会计处理应为：
借：银行存款
财务费用（实际支付的手续费）
贷：短期借款
[例1]企业收到购货单位交来2004年12月31日签发的不带息商业票据一张，金额900�E?00元,承兑期限5个月。2005年1月31日企业持汇票向银行申请贴现，带追索权，年贴现率5％。
到期值 = 900 000 元
贴现值 = 900 000×5％×4/12=15 000(元)
贴现净额 = 900 000 -15 000= 885 000(元)
借：银行存款885 000
财务费用15 000
贷：短期借款900 000
[例2]上例若为带息票据,票面利率为4％。其余条件相同。
带息应收票据应于期末（即中期期末和年度终了）按应收票据的面值和票面利率计提利息，增加应收票据的账面余额。其基本会计处理应为：
2005年1月31日期末计提利息
借：应收票据3 000
贷：财务费用3 000
到期值 =900 000×(1 + 4％×5/12) =915 000(元)
贴现息 =915 000×5％ ×4/12 =15 250 (元)
贴现净额 =915 000-15 250=899 750(元)
借：银行存款 899 750
财务费用 15 250
贷：短期借款 915 000
这里是比照以取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现的会计处理，因为到期承兑人无力支付款项,银行要收取的款项是915200元，先将贴现息作财务费用处理更加符合会计核算原则。
2.票据到期,承兑人按期付款。
基本会计处理应为：
借：短期借款
贷：应收票据（应收票据账面价值）
财务费用（未结算入账的利息）
[例3] 例2中票据到期,承兑人按期付款。2005年2～4月已计提应收票据利息。2005年5月31日尚未计提应收票据利息。
2005年2～4月计提应收票据利息基本会计处理同[例2]，每月计提利息3 000元冲减财务费用。票据到期,承兑人按期付款的基本会计处理应为：
借：短期借款915 000
贷：应收票据（应收票据账面价值） 912 000
财务费用（未结算入账的利息） 3 000
3.到期承兑人无力支付款项。
若到期承兑人无力支付款项,银行将支款通知随同汇票、付款人未付票款通知书送交申请贴现的企业，贴现企业有义务将有关款项按票据的到期值支付给银行。则基本会计处理应为：
①借：应收账款（面值与票据利息之和）
贷：应收票据（应收票据账面价值）
财务费用（未结算入账的利息）
②借：短期借款
贷：银行存款（银行扣款金额）
[例4]例2中票据到期时, 因承兑人的银行账户不足支付，企业现已收到银行退回的应收票据、支款通知和付款人未付票款通知书。2005年1～5月已计提应收票据利息。
2005年2～5月已计提应收票据利息基本会计处理同[例2] ，每月计提利息3000元冲减财务费用。票据到期, 承兑人无力支付款项的基本会计处理应为：
①借：应收账款（面值与票据利息之和） 915000
贷：应收票据（应收票据账面价值）915000
同时不再计提应收票据利息。
②借：短期借款915000
贷：银行存款（银行扣款金额） 915000
[例5]上例中如果该企业“银行存款”账户余额仅为500 000元。其余条件相同。
第一笔会计处理同[例4] ①，
②借：短期借款 500000
贷：银行存款500000
二、不带追索权的票据贴现
《解答(四)》规定：如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售，按财会[2003]14号文件的相关规定处理。《解答(四)》同时规定企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照上述规定处理。
财政部《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》的通知（财会[2003]14号）（以下简称《暂行规定》）对不附有追索权的会计处理进行了规定。应收票据比照《解答(四)》和《暂行规定》进行会计处理，考虑到应收票据不存在提取的坏账准备、贴现金额是按照考虑协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额后根据公式计算的等因素，不带追索权的票据贴现，一般不会涉及到“坏账准备”科目、“营业外支出——应收债权融资损失” 、“营业外收入——应收债权融资收益”科目。企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，冲减应收票据的账面价值，应收票据贴现值(即贴现所得金额)与账面价值之差额计入“财务费用”（可能在借方，也可能在贷方）。对已贴现的无追索权的商业汇票到期，因贴现企业不承担连带偿付责任，不作任何会计处理。
1．协议中没有约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额。
贴现时的基本会计处理应为：
借：银行存款(贴现所得金额)
借或贷：财务费用（贴现所得金额与账面价值之差额，可能在借方，也可能在贷方）
贷：应收票据（应收票据的账面价值）
现举例说明如下：
[例6]仍以[例1]为例，企业收到购货单位交来2004年12月31日签发的带息商业票据一张，票面利率为4％，金额900 000元,承兑期限5个月。不带追索权，2005年1月31日企业持汇票向银行申请贴现，年贴现率5％。
到期值 = 900000 ×(1 + 4％ ×5/12) = 915000 (元)
贴现息 = 915000×5％ ×4/12= 15250 (元)
贴现净额 = 915000 -15250= 899750(元)
2005年1月31日期末计提利息
借：应收票据 3 000
贷：财务费用3 000
贴现时：
借：银行存款 899 750
财务费用 3 250
贷：应收票据 903 000
2．协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额。
贴现时的基本会计处理应为：
借：银行存款(贴现所得金额)
其他应收款（协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让，包括现金折扣）
借或贷：财务费用（贴现所得金额加上预计将发生的销售退回和销售折让与账面价值之差额。可能在借方，也可能在贷方）
贷：应收票据（应收票据的账面价值）
3．对已贴现的不带追索权的商业汇票到期，因贴现企业不承担连带偿付责任，不作任何会计处理。
总之，对于应收票据的贴现，应该根据《企业会计制度》、《解答(四)》和《暂行规定》的要求，按照实质重于形式的原则区别不同情况进行相应的会计处理。
主要参考文献
[1] 财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的通知（财会[2004]3号）.
[2] 财政部《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》的通知（财会[2003]14号）.
[3]财政部.企业会计制度[M].北京:经济科学出版社,2001.
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