【摘要】在企业合并过程中，由于两个企业之间控制的程度不同，母公司编制合并报表时采用的合并方式也就不同：全部合并法和比例合并法。全部合并法将母子公司的所有资产、负债、收入、费用都合并在合并报表中，比例合并法则按照比例对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并，从而导致了合并结果的不同。
【关键词】 全部合并法 比例合并法 会计处理
在两个或两个以上企业合并过程中，由于双方性质的不同，编制合并报表的方法也不同。当公司直接或间接拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业；或母公司虽不拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司事实上已经控制了被投资企业时，这时采用的合并方法就是全部合并法（又称全面合并法或完全合并法），即将母子公司的所有资产、负债、收入、费用都合并在合并报表中。但在以母公司为首的集团内，还可能包括合营公司，即“共同控制实体”，涉及建立公司、合伙或其他实体的合营，每个合营者在其中拥有各自的权益。这时采用的合并方式就是比例合并法，即按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。下面我们通过实例来说明两种会计处理方法的差异。
一、全部合并法
假设Ａ公司为甲企业集团的母公司。2002年1月1日Ａ公司又与Ｂ、C等公司共同举办合资企业Ｄ公司，合同规定Ｄ公司注册资本180万元，Ａ公司出资50%，并能对Ｄ公司进行实质性控制。本年末各公司个别会计报表资料的有关项目(简化形式)见合并报表工作底稿。本年度D公司本年实现净利润60万元，分配现金股利24万元。当年各公司间内部交易情况：Ａ公司销售一台设备给D公司，该设备净值8万元, 尚可使用5年，作价10万元；同时，Ａ公司又销售给Ｂ公司一批产成品40万元，至年末时Ｂ公司外售50%，另50%仍在库存中。Ａ公司销售产成品的毛利率为20%。
本例中，Ａ公司作为企业集团的母公司，在Ａ公司所编制的甲企业集团的合并会计报表中，应按全部合并法合并D公司会计报表。
Ａ公司(母公司)在合并D公司(子公司)的会计报表时所作的抵消与调整分录如下（采用实体理论）：
1．母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消
借：股本 180(1)
盈余公积6
未分配利润 30
贷：长期股权投资 对子公司投资108
少数股东权益 108
2．母公司内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵消
借：投资收益 30(2)
少数股东损益 30
贷：利润分配 提取盈余公积6
应付股利 24
未分配利润 30
3．子公司提取盈余公积的抵消
借： 利润分配 提取盈余公积3(3)
贷： 盈余公积 3
4．母子公司之间内部交易存货的抵消
借：主营业务收入40(4)
贷：主营业务成本40
借：主营业务成本 4(20�?0%)
贷：存货 4
5．母子公司之间内部交易固定资产的抵消
(1)借：主营业务收入10(5)
贷：主营业务成本 8
固定资产 2
(2)借：累计折旧0.4 （6）
贷：折旧费用0.4
母子公司之间如有其他内部交易事项，均需按母子公司合并报表的抵消方法逐一抵销。合并工作底稿见表1。
二、比例合并法
接下来我们还以本题作为例子，但改变D公司性质，假设Ａ、B、C三公司共同出资合营成立D公司，三方共同控制D公司，其他数据不变。A公司在编制合营企业会计报表时,主要的抵消与调整分录如下：
1．抵消Ａ公司对共同控制实体Ｄ公司50%的权益性投资和投资收益
(1)借：股本 90(7)
盈余公积 3
未分配利润 15
贷：长期投资 对合营企业Ｄ公司投资 108
(2)借：投资收益(Ａ公司)30(8)
贷：利润分配 提取盈余公积(Ｄ公司)3
应付股利(Ｄ公司)12
未分配利润15
2．抵消Ａ公司与合营企业之间的内部交易
第一种情况：内部销售固定资产
根据第31号国际会计准则的要求，合营者向合营企业出售由对方保存自用的资产，如果发生收益，只应确认可以划归其他合营者和投资者权益的那一部分收益，如果发生损失，则需确认损失的全部金额。本例中Ａ公司向Ｄ公司出售固定资产获得收益2万元，只应确认可以划归其他合营者的50%的收益，调减不应确认的收益金额1万元，并调减固定资产价值。调整分录如下：
借：营业外收入(Ａ公司)1(9)
贷：固定资产原价(Ｄ公司)1
如出售资产发生损失，则不需作调整分录。
第二种情况：内部销售存货
合营者向合营企业销售存货，应抵销双方之间的销售和Ｄ公司年末存货中包含的未实现利润应归属于Ａ公司的部分2万（200 000×20%×50%）。作抵销分录如下：
借：主营业务收入(Ａ公司) 40(10)
贷：主营业务成本(Ｄ公司) 40
借：主营业务成本(Ｄ公司) 2(11)
贷：存货(Ｄ公司) 2
进行了上述述调整之后，就可以分两种情况合并子公司和合营企业的个别财务报表，合并结果见合并会计报表工作底稿。根据工作底稿“合并数”栏的数字，即可编制集团企业的合并会计报表（略）。
从表1可以发现，A公司D公司出资相同金额成立D公司，D公司年度内发生相同的业务，产生同样的经营结果；但D公司的地位不同，前者为子公司，后者为合营企业，所以A公司对其合并处理方法也不同，分别采用全部合并法和比例合并法，结果导致集团公司的合并数据产生偏差：由于全部合并法将少数股东也合并在内，所以资产、负债项目大于采用比例合并法，但因扣除少数股东损益，少数股东占有50%的比例，净利润反而较小。
目前全部合并法是国际流行的会计惯例，它能正确反映企业集团整体情况，体现了控制的实质，发挥企业并购中的财务杠杆作用，满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要，使企业集团的财务和经营状况能客观真实的得到反映。但随着时代的发展，现代企业为分散投资风险、开展新业务、获得新技术、进人新市场等原因与别的企业(尤其是国外企业)成立合营公司已成为非常流行的做法。这也为比例合并法的运用提供了客观的外部环境；另外，由于比例合并法有诸多优势：比如提高会计信息的相关性，既不会高估资产、负债、收益、费用，也不会低估资产、负债、收益、费用；简化会计处理方法；划清联营公司和共同控制实体的界线等，集团公司采用比例合并法可能会越来越广泛。
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