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【摘要】会计信息失真问题引起全社会的普遍关注，仔细分析不难看出：经营失败是本，审计失败是末；在解决会计信息失真问题上应分清会计不实与会计造假的界限；正确认识会计信息失真的“阶段性”；单纯依靠经济处罚是无法解决会计信息失真问题的，需要从多方面齐抓共管。
【关键词】 会计信息失真 会计不实 会计造假 委托人监督
一、 经营失败是本，审计失败是末
众所周知，企业是以盈利为目的的经济组织，不论其经营目标是利润最大化、还是资本利润率最大化或者是企业价值最大化，要想实施也非易事。由于受政治、经济、文化、法律环境和其他不确定因素的影响，致使企业实际经营结果与预期目标偏差的可能性客观存在，一旦不利的可能性变为现实，表明企业的经营失败已成定局，意味着企业的经营者或管理者将无法向与企业有利害关系的利益主体交上一份“合格的答卷”。此时虽然经营失败的事实无法改变，但是用于反映企业经营状况的会计信息可以人为地进行操纵，所以企业的经营者就会站在自我利益的基础上，想方设法在会计信息上做文章，以便掩盖经营失败的真相。我国曾流传的“书记成本、厂长利润”就是对这一现象的精辟概括，所以说经营失败是会计信息失真的源头。
会计作为企业经营活动中的一种管理活动，通过对企业财务状况和经营成果进行核算和监督，最终为有关利益主体提供他们所需要的有用信息。所以，提供客观真实的会计信息是会计的天职，面对一个经营状况良好的会计主体来说，会计人员绝对不会冒天下之大不韪，去弄虚作假。可见，会计造假的“元凶”是会计主体的经营失败，会计人员在会计造假中充当的只是造假工具和“帮凶”的角色。另外，注册会计师的独立审计作为差错防范的一种机制，虽然在会计信息对外披露的过程中，起着至关重要的作用，但是其职业特点决定其只能降低虚假会计信息的机率，其对会计信息的审计只是“亡羊补牢”的最后一道防线。如果企业编制的会计信息真实、准确，对注册会计师和会计师事务所而言，没有必要去冒审计作假的风险。可见，审计失败并非是会计信息失真之本，加强对会计和审计工作的管理和监督无可非议，但是，如果我们在处理会计信息失真问题上只是一味地强调加强会计、审计管理，而忽略对企业的经营管理，将会出现本末倒置，甚至功亏一篑的结果。
二、处理会计信息失真问题应划清会计信息不实与会计造假的界限
会计信息不仅是会计主体财务状况、经营成果和现金流量情况的综合反映，而且也是会计工作的最终产品。会计工作质量直接影响会计信息质量，这已成为不争的事实，但是我们不能动辄就将会计信息失真归结于会计工作质量不高这一层面上。因为会计信息是会计规则的执行人根据一定的会计规则生产出来的，会计信息不仅与会计规则的执行有关，而且与会计规则质量也紧密相关。如果会计规则本身存在缺陷或者会计规则没有得到有效地执行，会计信息也都不会具有真实性的特点。所以就会计信息生成的过程而言，会计信息失真不外乎分为会计信息不实和会计造假两种情况。（1）会计信息不实是指由于会计技术本身的局限性及会计规则自身的缺陷和不完备性等引起的会计信息无法真实反映客观经济业务事项的一种现象。如谨慎性原则应用后，极可能出现与谨慎性原则相背离的几种结果：一是资产计价低于真实成本，二是负债估计高于实际金额，三是可能的收入在将来实现，四是可能的损失将来不发生，如此以来，谨慎性原则下的会计信息必定是失实的。再加之由于会计工作环境多元化使得会计程序与会计处理方法可选择的空间加大，会计人员可以根据企业实际情况选择其中某些程序和方法，也可以根据实际情况进行相应的变更，导致会计判断的复杂性和会计估计的多样性增多，依赖于会计人员职业估计和职业判断的经济业务事项变得复杂多样，相同的经济业务事项，因不同的会计规则执行人的知识的相对性和人的有限认知性而产生“多样化”的会计信息，造成这种结果的原因在于会计技术本身的局限性和会计规则的缺陷和不完备性的存在。（2）会计造假是指由于会计行为主体为了个人或小团体的利益，事先经过周密的安排，故意以欺诈、隐瞒、舞弊等手段，使得会计信息歪曲经济业务事项的现象。会计造假是由经济活动的主体即人的主观因素造成的，是有一定目的的造假，其造假的形式多样、手段多变，具有较强的隐蔽性，不易被察觉，所造成的损失也是巨大的。所以，正确区分会计不实与会计造假，才能有针对性的解决会计信息失真问题。
三、会计信息失真在我国具有明显的“阶段性”
在我国由于特殊的产权制度背景，上市公司多由国营企业改制而成，国家直接或间接成为上市公司的最大股东，国家股或国有法人股往往是公司最大的股份。国有股一股独大在一定程度导致公司股权结构的失衡，从而使公司治理结构失效。再加上我国长期以来形成的对国有企业过分偏爱的思维定势，总是采用行政手段对国有企业实行大包大揽，造成官员身份的经理人大量存在，这种被党政部门委派到国有企业或国有控股企业的经理人，由于受特殊身份的影响，其经营理念及追求的目标大多趋于政绩最大化，即使在企业经营状况良好的情况下，这些人也会以“为国家谋利益”为由，利用会计信息“不仅是利益相关者进行利益分配的依据，而且也是其他利益相关者考核经理人经营业绩的依据”这一特征，在会计信息上大做文章，以满足其个人社会地位的提高和事业成功所带来的成就感。
改革开放以来，特别是随着经济全球化的到来，会计工作环境日益多元化，新的经济业务和会计事项层出不穷。为适应会计工作日益发展变化的需要，必须不断的制定和修订会计制度和准则。会计制度和准则能否被实施主要取决于执行人对其的理解程度和执行情况，而事实上在这个新旧制度交替的特殊阶段，极易出现执行人重视制度形式，忽略业务实质，独立的专业判断往往让位于机械地套用。如此一来，制度执行人还未透彻的理解制度内容就茫然执行制度的可能性经常存在，这种可能性的存在必然导致“阶段性”会计信息的失真。
在我国由于会计师事务所产生的特殊制度背景，事务所从一成立就被深深地打上了计划经济和行政干预的烙印，尽管后来我们也采取了行之有效的“脱钩”措施，但是，人们一时还很难彻底突破传统的思维定势、完全摆脱计划经济的束缚和影响。会计师事务所在一定的程度上会遭受来自地方政府或原上级机关的行政压力；再加上注册会计师人员“旋转门”（企业领导来自会计事务所，企业原财务主管、高级会计师等任职于会计师事务所）关系的存在，同样会遭受来自各方面的人情压力。可以想象在这样的环境中进行独立性审计，其审计独立性失缺也是可能发生的，其结果导致会计信息的失真也是不言而喻的。
综上所述，在我国由于产权制度、法规制度、人员任用制度等处于改革和完善之际，制度、准则和办法出现漏洞和不完善之处在所难免。我们相信随着我国公司股权结构的合理调整，经理人市场的建立，会计准则和独立审计制度的不断完善，会计师事务所经营模式的改观，在我国“阶段性”会计信息失真现象定会得到有效遏制。
四、单纯依靠经济制裁是无法从根本上解决会计违法造假问题
不论会计违规造假的手段如何多样、形式如何多变，究其实质只有一个即利益驱动。根据成本效益的原则，由于作假的巨额收益远大于其成本，促使造假者铤而走险敢于造假。从企业被罚款的实际情况，我们不难得出如下公式：企业被罚款数额＝查出的违规金额�字葱屑嘎蕗赘犊盥剩渲兄葱屑嘎适侵覆槌龅奈ス娼鸲钫际导饰ス娼鸲畹谋壤ǔＧ榭鱿轮葱屑嘎适遣豢赡艽锏?00％的；付款率是指被罚单位采取种种措施进行一番讨价还价后的付款比例，付款率有时会很低。如A公司违规资金有100万，实际查出30万，付款比例是60％，依据上述公式计算的处罚金额只占违规资金的5．4％，即使扩大3倍，也不足违规资金的20％；如果再加上该公司违反《会计法》的有关规定对其处以罚款10万元，对有关责任人处以罚款是5万元，如此计算，对单位和责任人的处罚金额总共也不足违规资金的一半。可见，与造假成本相比，会计造假所带来的收益可能呈几何级数放大。因此，单纯依靠经济处罚是阻止不了会计违规造假事件的发生。只有加大违规造假成本，才能从根本上解决会计造假问题，如进行刑事处罚和经济制裁并重、建立民事补偿制度、股东诉讼制度、建立企业信用等级评审制度和不良公司通报系统等。
五、加大委托人在保障会计信息真实性方面的监督力度
根据契约和委托代理理论得知，企业是若干契约的组合，契约当事人一方是企业资产的所有者，即委托人或投资人；另一方是企业的经营者或管理者，即受托人或代理人。由于委托人与受托人分属两个不同的利益主体，出现利益冲突在所难免。如果委托人的监督缺位或者制约力弱化，受托人必定会站在自我利益的基础上做出损害委托人之事。在实践中，由于委托人信息占有的不充分或者放松了对真实信息的检查等原因，委托人会在不经意间为受托人作假提供可乘之机，即出现人们常说的“委托人缺位，受托人越位”状况。所以，作为委托人必须要重视其在保障会计信息真实性方面的监督作用。首先要树立正确的“主人翁”意识，委托人就是企业资产的所有者，不仅享有对企业剩余收益的控制权和索取权，而且享有对企业经营状况的知情权、重大决策权和选择管理者等权利。其次应避免在企业出现所有权对经营权的软约束。在建立和完善股东大会制度的同时，投资人应积极参与公司治理，及时发现和防范企业“内部人控制”现象，加大对受托人进行必要的监督和制约。再次增强对会计知识的学习，掌握财务会计报告的分析方法，练就一身鉴证、甄别会计信息真伪的过硬本领，避免在不经意间为受托人作假提供滋生的土壤。
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