【摘要】会计总是依存于一定社会经济环境产生而发展的。知识经济，传统的收益确定模式受到挑战。收入 —费用观到资产—负债观的转变与历史成本计量到公允价值的计量是知识经济下收益确定观的变革。
　　【关键词】收入—费用观资产—负债观历史成本公允价值
　　
　　传统收益确定模式是按权责发生制确认收入与费用，按历史成本计量费用，现行价值计量收入，并将稳健原则贯穿于收入与费用的确认与计量之中的配比模式。当今人类从工业经济迈入知识经济，这是一场广泛而深刻的经济革命。会计的发展史告诉我们，会计总是依存于一定的社会经济环境而产生和发展的。因此，对于传统的收益确定模式来说，在知识经济下必受到冲击与挑战，收益的确定模式也将会有所变革。
　　
　　一、传统收益在知识经济下受到的挑战
　　
　　（一）物价变动对传统收益确定模式的挑战
　　我们知道历史成本计量有一个隐含的重要前提：假定物价稳定不变，或者物价涨落幅度不大，并在一定时期内可以相互抵消。然而，20世纪20年代、40～50年代、70年代等都相继发生过严重的通货膨胀，历史成本计量的结果导致收益的真实性和可靠性受到严重影响，不仅没有对持产利得和经营收益加以区分，也使得收益计量缺乏内在的逻辑统一性和合理性。完整的收益分析应该考虑已实现和未实现的持有利得，并按来源进行分类。当持有利得发生时，如不加以记录，不仅会导致本期收益不能如实反映，而且会引起以后出售资产时将收入与不相关成本相配比。另一方面，经营收益与持产通常是由不同类型的管理决策产生的，而且采取不同的循环形态，所以，对二者作同样处理，将削弱收益表的预测能力（Chatfield，1977）。因此历史成本计量受到过严重的批评与责难。20世纪70年代居高不下的通货膨胀几乎使传统的历史成本会计被彻底否定。通货膨胀会计应运而生，并得到迅速发展。只是到了20世纪80年代，由于西方国家的通货膨胀率普遍回落，才使改革呼声逐渐平息。
　　但是，物价变动对财务会计的威胁始终未得到根除，使得财务会计危机四伏：一方面，人们无法预言以后就不会再发生高通货膨胀，而且即使保持不低于3%的通货膨胀，经过一段时间，比如2年，5年或10年，物价也会发生明显变化。另一方面，物价变动并不局限于通货膨胀，它还包括特定物价变动。影响物价变动的因素很多，比如，由于技术变革加速而导致产品更新换代和价格下降屡见不鲜，再加上政府的政策结构措施和其他因素导致结构性的物价变动，使得特定类别产品的价格指数和一般物价指数的走向大相径庭。由于特定物价的变动与一般通货膨胀是紧密相连的，而无论是一般物价还是特定物价的变动，都会严重降低历史成本财务报表的相关性、忠实表达和可比性。所以，传统收益确定模式面临物价变动的挑战。
　　
　　（二）金融工具创新对传统收益模式的挑战
　　20世纪70年代末80年代初，随着以固定汇率为特征的布雷顿森林体系的崩溃，以及随后的利率频繁变动，使得传统的金融业务面临极大的利率、汇率等价格变动的风险，作为回避风险和保值手段的衍生工具应运而生，并迅速得到发展，种类越来越多，形式越来越复杂。衍生工具迅速应用的同时也引发了“投机”即旨在利用其高杠杆比率以小博大，谋取差价、利差而进行风险极高的金融工具买卖，从而给参与者造成惊人的损失。
　　由于大量的衍生工具在获得时不会发生现金支出或者只有极少量的现金支出，根据历史成本原则和实现原则，他们都无法在传统财务报表中得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。不揭示衍生工具风险价值的财务报表对使用者决策是毫无用处的，甚至危害极大。据研究，80年代美国2000多家金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本原则和实现原则基础上的财务报告在这些金融机构陷入危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况（黄世忠，1997）。
　　因此，如何对金融工具的信息进行确认和计量是国际会计界高度关注和迫切需要加以研究的课题。在披露方面，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）已取得重大进展和成果。但是，对金融工具仅仅停留在披露阶段远远不够，这会使附注信息大为增加，附注项目愈来愈长，而且过多的有用信息不能在财务报表中得到确认，也会降低财务报表作为组织和报告信息工具的重要性。FASB和IASC都意识到，改进金融工具的披露只是一项权宜之计，最终必须解决金融工具的确认和计量问题。在以后的研究中，FASB多次公开表示，公允价值是金融工具最相关性的计量属性，对衍生金融工具是惟一相关的计量属性。
　　利用公允价值对金融工具特别是衍生金融工具的计量，必然涉及未实现利得的确认和计量问题，而这一点与实现原则相违背。传统的收益确定模式又一次受到挑战。为了提高会计信息的决策有用性，传统的历史成本会计和传统收益确定模式必须加以变革和创新。
　　
　　二、知识经济条件下收益确定的变革
　　
　　（一）收益确定观由收入—费用观到资产—负债观的转变
　　众所周知，收益确定有两种基本观点，即收入—费用观和资产负债观。
　　收入—费用观着眼于人们主要对“管理业绩”感兴趣。因此，核心要素就是收益，而收益表则是最重要的报表，资产负债表成了收益表的副产品。在这种方法下，资产负债表中的项目除资产和负债外，还包括诸如递延借项和递延贷项之类项目，这些项目在本质上讲并不能归类为资产或负债，之所以存在，是因为他们不能作为确定当期收益的因素。知识经济下，收入—费用观的收益确定方法日益显示出其局限性：①配比模式确定的收益只反映已实现的收益，排斥或忽视其他未实现的价值增值，使得对外提供的收益数字不够全面，一定程度上影响了收益信息的决策有用；②有关价值增值在产生时不确认为收益，而必须推迟到实现之时再确认为收益，将会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间而收益陈报在另一会计期间，从而损害收益报告的及时性，降低收益信息的质量；③对于已经发生的价值增值不确认为收益，为管理当局操纵收益敞开方便之门；④已经发生的价值增值绕过收益表，直接进入资产负债表，使得资产负债表与收益表之间的本原逻辑关系被瓦解，收益表不能直接解释企业期初与期末净资产的变动，资产负债表、所有者权益变动表与收益表的有关数据不在直接勾稽。
　　笔者认为，收益确定最终是以资产计价为基础的。由于收入—费用观下确定存在着种种缺陷，因此，收益确定观会逐渐由收入—费用观向资产—负债观转变。
　　按照资产—负债观，收益被视为企业某一期间内资源（资产或资本）增加的净额。其计算方法是要通过对资源的计量，即企业在投入资本得到保持的前提下，实现一定期间内的资源净增加。也就是说，收益确定转化为对期初和期末资产和负债的计价。财务报表的其他要素，诸如业主权益、收入、费用、利得和损失，也都是要通过资产和负债的增减变动来计量。
　　虽然收入—费用法是传统收益确定方法，但资产—负债法已越来越引起人们的重视，究其原因，可归纳为三方面：①外部会计环境的挑战。一是正如前面所述物价变动和衍生金融工具的不断创新，使得历史成本会计下的资产信息相关性、真实性降低。二是随着信息对经济决策重要性的不断增强，使用者对会计信息的需求不断提高。三是科技的进步使得企业的无形资产的地位凸显出来，而其价值在会计中没有得到公允反映。②会计学界自己的反思。一是对会计目标的思考，提出了会计目标的“决策有用性”的观点，把会计的注意力由过去转向未来—为信息使用者提供经济决策有用的信息。二是对资产本质属性的反思。资产的本质究竟是成本还是未来的经济利益？现在众多学者都认为资产的本质属性是未来经济利益。既然是未来经济利益，那么资产的理想计量属性就肯定不是成本，而是其产出价值，而公允价值或未来现金流量的折现值又最能以“持续经营观念”体现出价值，因而也就成为最理想的计量属性。③企业目标及管理理念的变化。企业目标由追求短期利润最大化向追求股东价值、企业价值最大化方向发展，价值管理也就开始在西方盛行起来，而现行资产负债表体现的并不是企业的价值，股票账面价值与市值往往存在相当差距。
　　
　　（二）历史成本计量到公允价值计量的转变
　　前面在论及传统收益确定模式受到的挑战时，我们知道在这种模式下，收益主要是根据历史成本原则进行确认和计量的，面对物价变动和金融工具的创新，历史成本无法适应环境，因此，对资产与负债的计量可以采用公允价值计量。
　　公允价值是一个含义很广的概念。它的最佳表现形式是市场价格，因为在市场经济中，可以观察到的，由市场价格机制所决定的市场价格是市场各方承认和接受的。采用这一价值计量属性对资产计价可以解决在物价变动及对衍生金融工具计量属性上历史成本的缺陷及不足的问题。对资产与负债采用公允价值计量，使利润表能够反映公允价值基础上影响期初净资产与期末净资产变动的具体因素及数量，使财务报表能够适应会计环境与目标的变化。
　　笔者这里用公允价值对资产与负债计量，并不是说公允价值完全取代历史成本，只是认为知识经济条件下，由于会计环境及会计目标的变化，价值信息越来越成为会计信息使用者作出经济决策所必须的重要的信息，资产、负债应用公允价值计量可能成为现实。实际上，越来越多的资产、负债项目应用公允价值计量，已是不争的事实。这必将给资产—负债收益确定观点提供坚实的基础。