【摘要】 会计重心转移对无形资产会计提出了新的要求，也使得传统无形资产会计的局限性凸现出来。为构建适应知识经济时代要求的全新的会计框架，必须对无形资产会计在确认范围、计量模式、收益分配关系等方面进行创新。
　　【关键词】会计重心转移　无形资产　会计创新
　　
　　一、问题的提出
　　
　　随着经济的发展，推动整个经济生活发展和社会进步的力量已经从资源转向知识，这种转变使得许多大型企业中以知识为基础的技术、专利、商标、商誉、非专利技术、专营权、特许权、人才素质等无形资产的价值已大大超过它的厂房、设备等有形资产的价值。有些美国企业无形资产的比重已高达总资产的50%～60%，中国红塔山的品牌价值达到353亿人民币，无形资产正日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在传统的以有形方式和市场交易为基础的会计系统中，由于忽视了无形资产的资本贡献作用，许多重要的无形资产被排除在合理的会计计量范围之外，造成了大量会计信息的失真。因此，会计重心移到以知识、技术和人力资源为主要内容的知识型资产上是必然的。为适应会计重心转移的要求，必须重新构建会计框架，建立一个能适应知识经济时代信息使用者的需要，全面完整地反映知识经济时代企业所拥有或控制的经济资源的真实价值及其结构变化的会计系统。在这个过程中，无形资产会计创新是最为核心的内容，因而也成为当前会计研究的热点。
　　
　　二、会计重心转移对无形资产会计的要求
　　
　　（一）无形资产的界定
　　会计资产按是否具有实物形态可分为有形资产和无形资产两大类。其中，无形资产按是否依附于人体又可以分为人力资产和知识资产。人力资产是人的体力和脑力的总和，体现在劳动人口的体质水平、文化程度、工作能力和专业技术水平等方面，可以用劳动者的学历、职称等指标来反映。知识资产是企业的一种以相对无限的知识为基础的无形资产，源于知识产品及资产的无形化。就其存在形态来看，有未编码知识和已编码知识两种。前者是附着于活的个人、由个人拥有产权的知识，应划分到人力资产的研究范围；后者是不依附于企业人力资源而存在的、归于组织或个人所有的无形资源，包括专利权、商标权、版权、专有技术及企业的制度规范、组织能力、营销渠道、顾客资本、商誉等等。
　　
　　（二）会计重心转移对无形资产会计的要求
　　1.必须扩大无形资产确认范围
　　随着经济的发展，无形资产的种类越来越多，为保证会计信息的可靠性与相关性，必须把这些对企业未来发展具有极其重要影响的资本纳入会计资产的确认范围，并且以适当的表现形式加以反映。
　　2.必须转变无形资产计量模式
　　会计重心的转移要求推出与之相适应的资产计量模式。这种会计计量模式要能够反映物力资产、衍生资产、人力资产和包括知识产权和专有知识在内的知识资产的真正价值，体现对企业影响巨大的无形资本，从而使得提供的会计信息能够对投资者和决策者真正有用。
　　3.必须反映新的收益分配关系
　　以资源为重心的会计计量模式容易受到自然资源的有限性和可占用性的制约以及交易成本的制约，企业的收益是稳定的，也是有限的。会计重心的转移后，无形资产的作用加强，资产成本的约束限制作用减弱，资本贡献作用大为提高，这直接影响到了相关主体间的利益分配，无形资产会计必须反映出这种新的收益分配关系。
　　
　　三、传统无形资产会计理论的局限性
　　
　　会计重心的转移使得会计信息使用者越来越关心企业无形资产的状况，他们需要会计提供有关无形资产的价值、构成、收益等方面的有效信息，以便做出科学合理的投资决策。传统的无形资产会计理论显然已不适应知识经济无形化以及信息使用者提出的要求。
　　
　　（一）无形资产会计确认的内容相对偏窄
　　一方面，传统会计侧重于确认和反映物质资产，无形资产在财务会计中没有得到全面反映。据统计，经济学中涉及的无形资产多达29项，我国运用单项和整体评估的无形资产只有专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等12项；以知识、信息等形态独立存在的无形资源，如自创商誉、非专利技术等都没有在无形资产会计中显示出来。另一方面，按照会计遵循谨慎性原则，一般只有能够确定为取得无形资产而发生的支出才能确认为无形资产并作为无形资产的成本计量，因此，许多具有无形资产特征的项目，如人力资产、企业自创的非专利技术、自创的商誉、品牌、顾客满意度等，由于支出无法确定而被排斥在会计确认系统之外。
　　
　　（二）无形资产价值变动频繁，传统会计模式无法计量
　　历史成本计量原则在会计计量中一直占据着统治地位，但会计重心转移后，无形资产成为企业资源配置的核心，其价值主要取决于未来所能创造的收益，而不是历史成本。无形资产计量如果完全按历史成本计价，往往会低估无形资产的实际经济价值。物质经济形态中,会计重点反映的有形资产是静态的，可以用原始凭证为依据加以计量。而知识经济形态中，会计重点反映的无形资产是动态变化的，增值性大，稳定性小，用历史成本原则很难加以量化，无法反映无形资产的变化。
　　
　　（三）无形资产资本贡献作用被弱化，收益分配关系混沌
　　传统会计框架中，会计平衡公式“资产＝负债＋股东权益”表明债权人的权益加上业主的权益等于企业的资产总值，反映的是企业归股东所有、资本雇佣劳动的思想。等式左边主要是指物力资产，通常忽视对企业的无形资产的核算，弱化了无形资产的资本贡献作用；等式右边只体现了债权人及业主的权益，即物力资本所有者的权益，没有体现出人力资本创造财富应享有的权益，致使收益分配关系混沌。
　　
　　四、无形资产会计创新的构想
　　
　　（一）创新的思路
　　由以上分析可初步得出：传统无形资产会计理论不符合会计重心转移的要求，必须进行创新。基于突破其局限性的目的，对无形资产会计的创新应该在确认范围、计量模式、收益分配关系3个维度方向上进行重新考虑。在确认范围维度上，由于专利权、商标权、版权、专有技术及企业的制度等已经基本定型，并已形成了较为规范的方法，所以，创新点主要体现在自创性无形资产确认和无形资产确认范围的不断拓展上；计量模式维度的创新主要是在研究和更新无形资产计量基础方面充分体现出动态性；就收益分配关系维度而言，由于无形资产资本贡献作用被弱化，要控制由此引起的波动，关键在于打破无形资产收益分配格局的混沌状态。在以上3个维度中，前两者是后者得以实现的基础，三者相辅相成。其中，计量模式维度是无形资产会计创新最为核心的内容。具体结构如图1所示：
　　
　　
　　（二）创新的内容
　　1.拓展无形资产确认范围
　　（1）为满足一致性的会计原则要求，企业的无形资产不论是外来的还是自创的均要确认入账。无形资产中，人力资本例如：员工教育状况、知识能力、工作技巧、创新能力、合作能力等在企业发展中起着越来越重要的作用，作为新的无形资产应予以确认；知识资产例如：企业的品牌、自创商誉、人力资源、市场资源、知识产权资产、组织管理资产等作为可计量性的资本，也应尽快进入会计信息系统以真实地反映企业的资产状况。
　　（2）随着科学技术的发展，新的无形资产如：电子计算机软件、网址和域名、ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等层出不穷，因此要不断扩充无形资产的确认范围，并制定与之相配套的准则和制度。
　　2.更新无形资产计量模式
　　（1）同时兼顾资产形成过程中的物质投入和智力投入，并且更加重视后者。这种方法主要用于自创无形资产价值的确认，企业自创无形资产，必定要投入大量的人力、物力、财力，而目前人力资源会计尚不成熟，以工资形式作为这种高智能活动的报酬并不科学，更不是完善的无形资产价值核算方法；另外，一个知名品牌的形成或一次技术创新往往需要几代人的努力，不能只注意成功后的物质和智力消耗，而忽略漫长的前期积累过程。因此，这种方法需要满足多方面的条件，不可能在短期内实现。
　　（2）注重无形资产使用后的产出效益，根据其投入使用后的预期收益来确认无形资产的价值。对引进专利权或使用专有技术后利润的增加额，直接用有效期内各年预期收益的现值之和确认无形资产价值；使用专门商标权和销售策略引起的销售额增加，可用因使用该无形资产后因增加销售而带来的间接预期利润值计算；使用某项专有技术后而降低的成本，则可根据因降低成本而带来的间接收益现值计算，这种方法完全区别于以投入价值为基础的历史成本法，是对未来收益的现值化，适用于外购无形资产或以无形资产投资的价值确认。
　　（3）无形资产虽然与可购置或自创功能完全相同的有形资产不同，但可以在历史成本基础上，根据无形资产变化的影响因素和程度予以调整确认，也就是重置成本。无形资产的重置成本是历史成本折现值和重置过程价值变量的总和，后者表现为技术改进过程中的新增投入或由于技术进步以及设备更新、产品升级造成的无形资产价值贬值。这种方法在经济担保、抵押贷款及清产核资等业务中尤为适用。
　　3.重构无形资产收益分配关系
　　会计重心转移使物力资产及其所有者的地位发生了动摇，属于同一主体的人力资产和知识资产及其所有者成为了增加企业财富的主要力量。为了反映出人力资本、知识资本在企业中的资本贡献作用及其所有者在企业中的产权地位，必须对以向股东、债权人提供信息为主的会计权益理论进行变革。会计平衡公式要反映这种新的关系就必须由原来的“资产＝负债＋股东权益”变为“物力资产＋人力资产＋知识资产＝负债＋劳动者权益＋股东权益”。其中，物力资产为企业的有形资产，表现为厂房、机器等；人力资产为劳动者所有，包括劳动者的创新能力、知识能力、工作技巧等；知识资产为股东所有，主要包括企业品牌、顾客、长期客户、专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等。在这种条件下，企业本质上是利益相关者缔结的一组合约，包括债权人、劳动者、股东在内的利益相关者都向企业投入了专用性资产，都认为是企业的产权所有者，都有权参与剩余分配。按照这个“利益相关者合作理论”建立的会计平衡公式的内容发生了根本变化，它不仅反映了无形资产在企业中的资本贡献作用，而且还揭示了企业所有的财富由债权人、劳动者和股东三方共同占有的关系。