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【摘要】 依据财政部《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）》中关于预计负债纳税调整问题的答复，笔者详尽地介绍了预计负债的产生、相关的会计处理，并着重分析了预计负债会计处理与税法规定的差异及纳税调整的具体方法。
【关键词】预计负债会计处理纳税调整
企业在会计核算中经常面临所不能控制的不确定情形。其中有些情形，其最终结果须以未来事件的发生或不发生来加以证实。这种由过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实的事项称为或有事项。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、为其他单位提供债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）等。
如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债的确认条件，企业就需要将其确认为负债，与其他负债相区别，我们把或有负债以“预计负债”的形式记录入账簿中。
一、预计负债的会计处理
1.预计负债确认时的会计处理
当或有负债很可能导致经济利益流出企业，也就是企业履行因或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性超过50%，并且同时满足负债的两个确认条件，即该义务是企业现时承担的义务；该义务的金额能够可靠地计量。企业才能以“预计负债”加以确认。为方便叙述，我们假设企业本期确认的预计负债的金额为10万元，其中6万元的损失按税法规定可以扣除，即为时间性差异，4万元的损失税法规定不得扣除，即为永久性差异。其相应的账务处理（单位为万元，以下同）为：
借：管理费用/营业外支出 10
贷：预计负债 10
我们可以看到，符合确认条件的或有负债，在会计核算时，确认预计负债的同时，也确认了当期费用或损失10万元。
2.已计提预计负债转回时的会计处理
如果已计提的预计负债在其后因原产生损失的各种因素消除等而转回，按照会计制度和相关准则的规定应计入转回当期损益。沿用上例，企业次年转回时的会计处理为：
借：预计负债 10
贷：管理费用/营业外支出10
3.已计提的预计负债实际发生损失时的会计处理
如果已计提的预计负债在其后实际发生损失的，按照会计制度的相关准则规定，应将实际发生的损失冲减已计提的预计负债，预计负债不足冲减的部分或已计提预计负债大于实际发生损失的部分直接计入当期损益。依前例，若实际发生损失为12万元，此时的会计处理为：
借：预计负债10
管理费用/营业外支出（预计负债不足冲减的部分）
2
贷：银行存款12
二、关于预计负债确认的损失在所得税法上的规定
确认预计负债时相应地确认了当期损失或费用，这种损失或费用此时还并未实际发生。而税法对于税前扣除项目的确定遵循真实、合法、合理性原则。税法规定，在计算应纳税所得额时准予从收入总额中扣除的项目，是指纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。这里的损失包含了营业外支出、投资损失、经营亏损以及其他损失。
预计负债确认的损失或费用多数属于营业外支出项目，也有属于经营亏损和其他损失的部分。而对预计负债所确认的各项损失是否允许税前扣除在实务处理中还应按相关的具体规定进行。如纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除（如未决诉讼）；纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方不能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得在企业所得税前扣除（如企业因连带责任而承担的现时义务）；纳税人在生产经营过程中违反国家法律和规章，被有关部门处以罚款，以及被没收财物的损失，不得扣除；纳税人因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金，不得扣除。
三、预计负债确认损失的纳税调整
由上述分析，我们得知，由预计负债确认的损失，在税法规定上，有一部分是可以据实扣除的，而有一部分是不得扣除的。计入当期损益的因计提预计负债而确认的损失与税法规定于实际发生时可从应纳税所得额中扣除的损失之间的差异，作为时间性差异；由预计负债所确认的损失与按税法规定不能从应纳税所得额中扣除的损失之间的差异，作为永久性差异。
1.确认预计负债时的纳税调整
(1)采用应付税款法
由于采用应付税款法核算所得税,所得税费用是按税法规定应交的所得税计算的，所以进行如下调整：按照当期实现的利润总额加上当期因计提预计负债而确认的损失金额后确定的应纳税所得额,与现行所得税税率计算的应交所得税,确认为当期的所得税费用。依前例，假设企业本期的利润总额为50万元，不存在其他纳税调整事项。会计分录为：
借：所得税 19.8[(50+10）×３3%]
贷：应交税金——应交所得税 19.8
（2）采用纳税影响会计法
由于采用纳税影响会计法核算所得税时，将时间性差异单独记入“递延税款”账户，所以进行如下调整：按照当期实现利润总额加上当期计提预计负债而确认的损失金额中属于永久性差异的部分，与现行所得税税率计算的应交所得税，确认当期的所得税费用。当期税法规定允许在实际发生时扣除的损失金额所产生的可抵减时间性差异和现行所得税税率计算的所得税影响金额确认为递延税款。此时，企业应做如下会计分录：
借：所得税 17.82 [(50+4)×33%]
递延税款 1.98(6�?3%)
贷：应交税金应交所得税
19.8 [ (50+10)×33%]
2.已计提的预计负债转回时的纳税调整
按照税法规定，企业因计提预计负债而计入损益的损失金额，如果在前期纳税申报时已调增应纳税所得额的，转回原已计提的损失允许企业在转回当期进行纳税调整，将转回原计提的预计负债增加当期利润总额的金额，不计入转回当期的应纳税所得额，依前例,如果当期的利润总额为50万元，其中包含转回前期计提的预计负债10万元，由于前期纳税申报时已将这10万元调增了前期应纳税所得额，因此本期的应纳税所得额为40万元（50-10）。此时的账务处理为：
（1）采用应付税款法
借：所得税13.2（40×33%）
贷：应交税金应交所得税13.2
（2）采用纳税影响会计法
借：所得税15.18 [(50-4)×33%）]
贷：应交税金应交所得税 13.2（40×33%）
递延税款 1.98（6×33%）
3.已计提的预计负债实际发生损失时的纳税调整
按照税法规定可从应纳税所得额中扣除的实际发生的损失，应在计算当期应纳税所得额时扣除。按照当期实现的利润总额减去税法规定的可从应纳税所得额中扣除的实际发生的损失，加上已计提的预计负债不足以冲减实际发生的损失而直接计入当期损益的金额确定的应纳税所得额，与现行所得税税率计算应交的所得税。这实际上是将前期已在计提预计负债当期调增了应纳税所得额的时间性差异部分，本期从利润总额中扣除的过程。依前例,实际发生的损失为12万元（其中，4万元的损失按照税法规定不允许税前扣除，8万元按税法规定可以扣除，并含前期已确认的6万元的时间性差异），超过已计提的预计负债2万元，账务处理为：
（1）采用应付税款法
借：所得税14.52 [(50-8+2)×33%]
贷：应交税金应交所得税 14.52
（2）纳税影响会计法
借：所得税 16.50 (50�?3%)
贷：应交税金应交所得税14.52 [(50-8+2)×33%]
递延税款1.98 (6×33%)
如果已计提的预计负债大于实际发生的部分转回计入当期损益的，按照第2条的账务处理进行。
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