美国财务会计概念框架构建及其启示

2004.11.11

    美国财务会计准则委员会（FASB）于1978年至1985年期间陆续颁布了6辑财务会计概念公告（SFAC），形成了较为完整的财务会计概念框架体系（conceptualframework，以下简称CF），在国内外引起了很大的反响。一些国家和国际组织纷纷效仿。构建界定严密、内在一致的概念框架作为会计准则制定的理论基础，已成为共识。我国目前正在加强会计准则体系建设，准备构建我国的财务会计概念框架。本文将对美国CF构建的背景、过程，CF的积极作用和不足之处做一简单介绍分析，希望能对我国CF的研究和构建有所借鉴和启示。

一、美国CF的构建背景

1. 抵御政府对会计的管制。美国的会计职业界长期面临政府管制的压力。1907年的信贷危机和1929年的经济危机直接导致了联邦贸易委员会（FTC）和证券交易委员会（SEC）的成立。这些机构的成立都要求加强对会计的管制，而美国会计职业界害怕政府一旦直接插手会计问题，制定统一标准，会丧失“会计准则制定权”，从而使会计职业界在社会中的地位和作用大大降低。这是由于长期以来美国会计准则的制定为“民间模式”。即由SEC授权民间机构（如FASB）来制定。因此，会计职业界不惜花费大量的时间和资金构建一个理论框架，以此说明准则制定的理论性特征，抵制政府对准则制定的干预和对会计的管制。

2. “经济后果学说”的影响。“经济后果学说”认为，会计报表和规范会计政策选择的会计准则会对政府、投资人和债权人的决策产生影响，这些决策行为反过来又会影响各方面的利益关系。这种观点对美国会计准则的制定有很大影响。如果认为会计准则具有经济后果或宏观效应，那么由政府来制定会计准则比民间机构更具有权威性，更能代表公众利益。而只有会计准则是技术性的，由民间机构来制定才是合理恰当的。因此，通过一定的理论研究，宣扬会计准则的技术性和理论性，才能为民间机构继续保有“会计准则制定权”提供理论依据，而CF的构建正是适应了这一需要。

3. 指导会计准则制定和抵御外部利益集团压力的现实需要。长期以来，美国社会各界批评准则制定机构不注重理论研究，所制定的准则过分迁就实务，缺乏内在的逻辑一致性。实际上，会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会（FASB）的更替正是人们对准则制定不满的体现。然而构建CF可以作为准则制定的理论基础，指导会计准则的制定，使具体的准则之间具有内在的逻辑一致性，同时有助于FASB减少外界的批评并赢得广泛的信任。

4. 政治法律背景。美国政治上比较强调公众利益和理论支持。另外，美国属于英美法系国家，以判例法为主，依赖司法推理和逻辑性。因而构建内在逻辑一致的概念框架来指导准则制定，也与美国的政治法律背景相一致。通过上述分析,可以认为，美国构建CF，主要是为会计职业界抵御政府等各种力量干预准则制定并掌握准则制定权提供理论依据，至于指导准则的制定倒是次要的作用。

二、美国CF的构建过程

1. 酝酿准备阶段。1959年美国会计原则委员会成立之前，会计理论界和会计职业界进行了一些有关会计准则的理论探索，但对于如何构建CF，并没有形成明确的思路。美国会计学会在1936年6月发布了《试论公司财务报表编制的会计原则》的研究报告，目的是为了统一编制报表和正确辨明企业财务状况与经营成果而建立概括性的基本原则。但遗憾的是，此报告着重于更正实务中的某些错误做法，并没有提出基本原则。

1940年佩顿和利特尔顿在著名的《公司会计准则绪论》中认为，会计理论应形成一个内在协调、联系紧密、逻辑一致的体系，用一些基本概念组成一个概念框架，以用来指导框架准则的制定和评价现行实务。这些观点为70年代的概念框架研究作了早期的理论准备。另外，在社会各界的要求下，美国注册会计师协会也开始了一些会计基本概念的研究讨论，如会计程序委员会发布的一些研究公报。但由于过分迁就实务，这些概念的讨论缺乏内在一致的理论基础，并未形成一个连贯的理论体系。

2. 以会计假设为逻辑起点的构建阶段。60年代，在前期理论研究的基础上，逐渐形成了以会计假设为起点的构建思路。美国注册会计师协会下属的会计研究部于1961、1962年发布了第1、3号研究公报，分别讨论了会计假设和会计原则，并强调了二者之间的内在逻辑联系，形成了以会计假设为起点、以“假设—原则”为核心构建财务会计概念框架的明确思路。也即先研究作为财务框架前提条件的基本假设，在此基础上，推导出基本原则，然后以这些基本原则来指导会计准则的制定。依据这条思路构建CF，并没能取得令人满意的效果：首先，会计假设与原则之间的内在逻辑关系不严密；其次，基本假设主要研究会计与所处环境之间的关系，往往与会计实务相差很远，在此基础上构建CF难以起到指导准则制定的作用。在这种情况下，以会计目标为起点的新型构建思路逐渐引起理论界的重视。

3. 以会计目标为起点的构建阶段。早在1966年，美国会计学会在一份研究报告《论基本会计理论》中提出“会计是一个经济信息系统”的观点，为以会计目标为起点的新型概念框架提供了直接的理论基础。1970年，美国会计原则委员会发布了第4号公告《企业财务报表编报的基本概念与会计原则》，其中涉及到“财务报表目标—要素—会计原则”的逻辑结构，虽然并不明确，但对日后以会计目标为起点的概念框架的建立发挥了重要作用。1971年4月，美国注册会计师协会成立了两个研究小组，一个为“韦特委员会”（Wheat Committee），研究如何改进会计原则的制定程序和机构，根据其建议，成立了财务会计准则委员会，加强了CF的理论研究；另一个为“特鲁布拉德委员会”（Trueblood Committee），专门研究财务报表的目标。1973年Trueblood委员会在其发布的研究公报中第一次全面、系统地论述了美国市场经济环境下财务报告的12个具体目标，这为后来FASB对CF的研究打下了坚实的理论基础，其中一些内容成为FASB第1、2号概念公告的直接理论来源。随后，FASB依据“会计目标—基本原则—准则”的构建思路，陆续发布了6辑概念公告，标志着概念结构体系的基本形成。

三、对美国CF的评价

FASB所构建的CF还是起到了一些积极作用。CF在一定程度上指导了准则的制定，提高了准则制定效率，有助于解决一些现实会计问题。根据美国会计学者罗伯特·N·安东尼的调查研究，1979年4月至1985年12月期间，FASB共发布了63份公告和44份解释，其中有28处引用了CF的研究成果。另外，CF也使FASB制定准则节约了时间，很多会计问题存在共同之处，而通过CF的研究，可使FASB对这些问题更快地做出反应。另外，CF使FASB摆脱各方面的政治压力独立地制定准则，更能体现出“公众利益”。由于准则的经济后果，不同利益集团均会对准则的制定过程施加影响，以使会计准则朝有利于自己的方向发展。然而，借助概念框架，FASB可以有效地抵制其他利益集团对制定会计准则的干涉，有可能更好地服务于公众利益。从理论上讲，通过CF的研究，逐步确立了会计准则制定的科学化思想，并使现有的会计理论研究更加系统化，财务会计理论研究的内容也更加集中。

然而，美国CF并没有像人们预期的那样完美、有效，本身存在多方面的缺陷。首先是研究方法前后不一致。从FASB发布的6辑概念公告来看，前几辑（如第1、2辑）在一些抽象的概念层次上，采用了较为完整的演绎方法，如财务报告的目标是决策有用性，而对决策最有用的信息是有助于评价报告主体为了现金净流量的数额、时机和不确定性的信息。（葛家澍、刘峰，1998）然而，在后几辑概念公告中，却较多地使用了归纳法，即对实务做法的认可，这就严重地损害了CF的内在逻辑一致性。其次，从具体内容上讲，很多地方也存在着逻辑不一致。如资产的定义、确认和计量之间就不一致。FASB对资产的定义是，“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”从资产的定义中可以看出，资产最本质的特征是未来经济利益的流入，而最能反映这一本质特征的计量属性，应该是未来收益现值或未来现金流量现值。然而，第5号概念公告却提出包括历史成本在内的多种计量属性并存。这显然是屈从于当时的会计实务。另外，第1辑中提出的决策有用性目标在后面报表要素及其确认和计量的讨论中也未能贯彻一致。

在具体准则的制定和解决很多有争议的会计问题上，CF未能发挥预期的作用。有人就认为，第5号公告除了描述现行实务外，无所建树，实际上是回避了实务中争议较大的收益确认与计量问题。再比如，关于养老金负债的第87号准则和外币折算的第52号准则，应用CF并不能有效地解决上述会计问题。

总之，美国的CF存在着研究方法和具体内容等方面的逻辑不一致，实际上是由于CF在涉及到具体的争议较大的确认、计量和报告等问题上，采取了向实务妥协的做法所导致。可以认为，这一概念框架是会计理论研究和实务相调和的产物。

四、结论与启示

1. 美国CF的构建有着复杂的背景，从根本上讲，是会计职业界为抵御外界各种压力、保有“准则制定权”的理论依据，这与美国准则制定的民间模式有关。这种模式虽有代表性广等优点，但权威性不足，易受外部利益集团的干涉和影响。我国会计准则的制定是在财政部的领导下进行，权威性较强，外部利益集团尚未形成或力量较小，所受干扰较少，因而，CF的构建有可能更好地发挥对准则制定的指导作用。

2. CF的构建并不能一蹴而就，往往需要较长的时间进行理论的探讨，CF的构建和完善必将是一个长期的过程。在CF的构建过程中，确立适当的研究思路，尤为关键。借鉴美国经验，结合我国市场经济的具体情况，可以考虑以会计目标为逻辑起点，来构建我国的财务会计概念框架。

3. 只有前后一贯地运用演绎的研究方法，才能构建出内在逻辑一致的概念框架，从而有效地指导准则的制定，解决现实的会计问题。概念框架应具有前瞻性，不能过分“照顾”会计实务，否则，将难以起到预期的作用。

郑君国