编者按：工艺、救济性质的捐赠的直接受惠者是社会上的弱势群体或科研文化等社会公益事业。因此，如何在税收上进行扶持，备受社会各界关注。然而，相关税收政策的时间跨度大、延续性强、涉及税种多，准确理解和把握捐赠行为的税收政策并不是一件易事。对此，本文对捐赠行为税收限制性条款的来源进行分析，并力求从应税的政策界限与税收优惠两个方面对现行捐赠行为税收政策进行归纳对比，希望有助于我们对该政策的全面理解和掌握。

一、捐赠行为税收限制性条款的来源

在我国现行税制中,除了散见于各税种中属于公益、救济性质的税收减免条款外，多数捐赠行为属于应税范围。如《增值税暂行条例》将捐赠方无偿赠送他人的行为视同销售处理，《企业所得税暂行条例》规定捐赠方非公益、救济性捐赠不得在税前扣除，国税发[2003]45号文件规定受捐方接受捐赠的货币性资产和非货币性资产，均须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。尽管如此，对公益、救济性捐赠行为的税收优惠政策却不断地出现在各种文件中，享受不同级次公益性捐赠减免税优惠的基金会、社会团体日益增多。这一方面说明我国慈善、公益事业的日益发展和成熟；另一方面，资格审批、差别优惠，也增加了政策理解和操作的难度。

值得注意的是，公益、救济性捐赠行为享受税收优惠的实现，除了在受捐对象、捐赠范围等实体方面有所限制外，税法对捐赠的形式方面做出了程序性的约束。如个体工商户进行的公益性捐赠，如果采取的是直接向受益人捐赠的方式，不能从应纳税所得额中扣除。

这些限制性条款的存在，来源于以下原因：一是在捐赠动机的判定上，捐赠行为本身具有模糊性。捐赠行为既可以演变成一种“准销售”行为，也可以演变成财产“合法”转移的一种避税手段。二是捐赠行为遍及各个行业，涉及各类纳税人，政策的宽泛、管理不力很可能造成对主体税种税基的侵蚀。所以，为保障公益性捐赠税收优惠政策的实施效果，必须有相应的限制性条款相配套。

二、应税捐赠行为的政策界限

捐赠行为应税的政策界限，可以依据流转税、所得税、财产税和行为税的划分分类进行说明。

(一)流转税

从流转税各税种看，几乎每个税种都列入了划分捐赠与销售界线的条款。如《增值税暂行条例实施细则》规定单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，视同销售货物；《消费税暂行条例》及其实施细则规定纳税人生产的应税消费品，用于馈赠的，列入“用于其他方面”的应税范围，而《营业税税目注释(试行稿)》则规定将不动产无偿赠送他人，视同销售不动产；《进出口关税条例》规定，除外国政府、国际组织无偿赠送的物资，以及其他文件规定可以免征关税外，其他捐赠均属应税范围。

(--)所得税

《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的应税范围有三个层次：一是非公益、救济性的捐赠，不得从应纳税所得额中扣除，二是超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，也不得从应纳税所得额中扣除；三是即使是通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政、慈善、医疗、环保、宣传、文化、科技事业、青少年活动场所、老年服务机构等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，如果是纳税人直接向受捐人捐赠的，也不允许从应纳税所得额中扣除。

个人所得税也基本沿用了以上规定的惯例，而外商投资企业和外国企业所得税则没有以上第二层次扣除比例的限制。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠不得列入成本、费用和损失。公益、救济性质的捐赠是指通过中国境内的非营利社会团体或国家机关向教育、民政、红十字等公益事业和遭受自然
灾害地区、贫困地区的捐赠，不包括直接向受益人的捐赠。

(三)财产行为税

财产行为税主要涉及契税、土地增值税和印花税。《契税暂行条例》规定，土地使用权赠与、房屋赠与，承受的单位和个人均为契税的纳税义务人。而土地增值税除了财税[1995]48号文件规定的两种房地产赠与行为外，其他赠与行为都应按


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